Resort finansów chce wprowadzić klauzulę przeciw unikaniu opodatkowania

Ministerstwo Finansów zaproponowało wprowadzenie do polskiego prawa podatkowego ogólnej klauzuli przeciw unikaniu opodatkowania. Jest to przepis, który pozwala organom podatkowym zakwestionować skutki podatkowe transakcji, jeżeli uzna, że jej głównym celem było osiągnięcie korzyści podatkowej, a nie określonego efektu gospodarczego. Proponowane rozwiązania już budzą kontrowersje wśród przedsiębiorców i ekspertów których część uważa, że planowana nowelizacja może być sprzeczna z Konstytucją i wprowadzi pole do nadużyć przez organy podatkowe. Przypomnijmy, że poprzednio obowiązujące regulacje w tym zakresie uchylił Trybunał Konstytucyjny.

Na razie w Internecie pojawiły się założenia do projektu ustawy. Wpisują się one w politykę działania zespołu Jacka Rostowskiego, konsekwentnie dążącego do uszczelnienia systemu fiskalnego państwa. Resort podnosi, że klauzula przeciw unikaniu opodatkowania jest standardem w gospodarczo rozwiniętych krajach. W Europie klauzula taka funkcjonuje miedzy innymi w Niemczech, Austrii, Francji, Portugalii, Szwecji. W Wielkiej Brytanii ma wejść w życie w tym roku.

Propozycje zmian są obecnie na etapie uzgodnień międzyresortowych i konsultacji społecznych. Klauzula ma mieć zastosowanie do wszystkich podatków i ma dotyczyć zdarzeń związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz zdarzeń związanych z uczestnictwem w podmiotach gospodarczych (posiadanie udziałów, akcji, zarządzanie).

Nowelizacja będzie dotyczyć głównie przepisów Ordynacji Podatkowej (jest zresztą częścią znacznego pakietu zmian) i jej najważniejsze założenia można podzielić na kilka grup:

1.     Efekt zastosowania klauzuli:

a.       Organy podatkowe będą mogły określić zobowiązanie podatkowe bazując na zdarzeniu gospodarczym i adekwatnych do jego osiągnięcia konstrukcjach prawnych

b.      Organy podatkowe będą mogły pominąć konstrukcje prawne nieadekwatne lub zbędne do realizacji zdarzenia i uzyskania zamierzonego efektu gospodarczego

2.     Warunki zastosowania klauzuli:

a.       Zastosowano konstrukcję prawną nieadekwatną dla danego zdarzenia gospodarczego, przez co należy też rozumieć podzielenie zdarzenia na odrębne czynności prawne albo połączenie wielu odrębnych zdarzeń

b.      Istnieje konstrukcja prawna adekwatna do realizacji efektu gospodarczego, którą kontrahenci działający racjonalnie w warunkach normalnego ryzyka gospodarczego by wybrali

c.       Zastosowana konstrukcja prawna powoduje, że przynajmniej dla jednej ze stron umowy dominującą korzyścią jest korzyść podatkowa; inne korzyści są nieistotne w relacji do korzyści podatkowej albo dla jednej ze stron nie ma korzyści innej niż podatkowa

d.      Ciężar dowodu istnienia warunków do zastosowania klauzuli spoczywa na organie podatkowym

e.       Podatnik nie wskazał innych niż podatkowe powodów zastosowania danej konstrukcji

3.     Opinie zabezpieczające

Proponuje się wprowadzenie regulacji, zgodnie z którą w przypadku, gdy opisane we wniosku zdarzenia wskazują, iż potencjalne zastosowanie może znaleźć klauzula o unikaniu opodatkowania, nie będzie wydawana interpretacja indywidualna. W takiej sytuacji organ będzie jednocześnie informować podatnika, że może wystąpić z wnioskiem o wydanie opinii zabezpieczającej w zakresie istnienia przesłanek zastosowania tej klauzuli. Proponowana opłata za wniosek o złożenie opinii zabezpieczającej to, w zależności od badanej struktury, 25.000 lub 50.000 zł - zwracana w wypadku wydania opinii zgodnej z wnioskiem podatnika. Właściwy do wydania takiej opinii będzie Minister Finansów.

4.     Wprowadzenie Rady do Spraw Unikania Opodatkowania

Rada ma być niezależnym od administracji podatkowej panelem eksperckim. Jej znaczenie jest o tyle istotne, że ma ona przyczynić się do większej obiektywności organów podatkowych w stosowaniu klauzuli oraz wpływać na ujednolicenie praktyki jej stosowania. Rada miałaby wydawać niewiążącą opinię na etapie postępowania podatkowego w jego fazie odwoławczej o zasadności zastosowania klauzuli przeciw unikaniu podwójnego opodatkowania. Uprawnionym do złożenia wniosku o wydanie opinii byłby zarówno podatnik jak i organ odwoławczy, mający wątpliwości co do zastosowania klauzuli w indywidualnej sprawie rozstrzygniętej decyzją organu I instancji.

Jednym z najbardziej kontrowersyjnych założeń nowelizacji jest dodatkowa sankcja finansowa w razie ostatecznego i prawomocnego wykazania unikania opodatkowania. Propozycja wynosi tu 30% uszczupleń należnych zobowiązań podatkowych powstałych w wyniku unikania opodatkowania. Postuluje się również wprowadzenie zasady wstrzymania z mocy prawa decyzji wydanej na podstawie klauzuli do czasu pełnego zakończenia sporu.

SKA - czy można ją jeszcze jakoś wykorzystać?

Zestaw orzeczeń NSA oraz interpretacji Ministerstwa Finansów wskazuje na to, że co najmniej do końca tego roku spółki komandytowo-akcyjne nie będą opodatkowywać podatkiem dochodowym zysku wypracowanego, a niepodzielonego między wspólników w postaci dywidendy. Po 1 stycznia 2014 zapewne ulegnie to zmianie.  Niemniej taka sytuacja stwarza rzadką w naszym systemie i zważywszy na proponowane zmiany[1], niepowtarzalną okazję do wykorzystania dla podatników. Każdy bowiem zysk wypracowany przez SKA do końca roku ma szansę stać się docelowo zwolnionym z opodatkowania. Dotyczy to zarówno regularnych zysków operacyjnych jak i zysków nadzwyczajnych, które spółka wypracowuje w związku z transakcjami takimi jak sprzedaż przedsiębiorstwa, sprzedaż określonych aktywów lub też ich oddanie w odpłatne korzystanie (leasing). Takie transakcje określają na nowo wartość początkową określonych aktywów (środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych), które tym samym mogą zwiększyć u nabywcy koszty związane z odpisami amortyzacyjnymi. Odpisy amortyzacyjne  stanowić będą swoistą tarczę podatkową jeszcze długo po zmianie przepisów.  Rzecz jasna w takich transakcjach tkwi szereg podatkowych pułapek: Jak sfinansować nabycie, aby poniesione wydatki stały się kosztem uzyskania przychodów lub też stanowiły podstawę do odpisów amortyzacyjnych podatkowych, jak ustalić rynkową wartość świadczeń nabywcy, jak poradzić sobie z jednorazowym, wysokim podatkiem VAT który może tu wystąpić a jak z PCC? Wszystkie te problemy są jednak rozwiązywalne.

Przeprowadzenie takich transakcji do końca roku pozwala nam jednak co najwyżej na ograniczenie opodatkowania podatkiem dochodowym zysków operacyjnych na dziś i na przyszłość, tak długo, jak długo nie będą one przedmiotem podziału między wspólników. Tu bowiem proponowane przepisy przejściowe są surowe. Taki podział będzie zawsze traktowany jak zysk z działalności gospodarczej wykonywanej na terenie Polski i co do zasady w Polsce podlegał będzie opodatkowaniu. Jak zatem wytransferować te zyski poza strukturę? Co najmniej dwa rozwiązania potencjalnie możliwe są do wykorzystania: Po pierwsze, spółka komandytowo-akcyjna nie musi taką pozostać. Może przybrać formę typowej spółki kapitałowej i po takim przekształceniu wykorzystać wszelkie mechanizmy transferu zysków pomiędzy spółkami kapitałowymi. Po drugie, o ile wypłata dywidendy jest traktowana jak zysk z działalności gospodarczej o tyle zbycie akcji SKA już nie. W myśl polskich przepisów oraz prawa podatkowego międzynarodowego takie zbycie akcji byłoby traktowane jako tzw. zyski ze sprzedaży majątku ruchomego (zyski kapitałowe – capital gains). Te z kolei zwykle podlegają opodatkowaniu zgodnie z rezydencją podatkową sprzedającego.

---

[1] Wskazane zmiany dot. przede wszystkim zapowiadanej nowelizacji Ordynacji podatkowej, która wprowadzić ma (lub przywrócić) klauzulę obejścia przepisów prawa podatkowego oraz zmienić zasady udzielania wiążących interpretacji podatkowych. Zapewne na blogu będziemy o tych zmianach jeszcze pisać.

Controlled foreign corporation

Ministerstwo Finansów opublikowało na swoich stronach projekt nowelizacji ustaw o CIT i PIT. Podstawowym jego założeniem jest wprowadzenie do obowiązującego porządku prawnego rozwiązania przewidującego opodatkowanie dochodów kontrolowanych spółek zagranicznych (Controlled Foreign Corporation-CFC).

Wprowadzenie zmian zawartych w projektowanej ustawie ma na celu uszczelnienie systemu podatku dochodowego, poprzez wyeliminowanie mechanizmów optymalizacji podatkowej wykorzystujących głównie spółki zależne położone w tzw. rajach podatkowych. Podobne regulacje funkcjonują już w szeregu państw UE takich jak na przykład: Niemcy, Francja, Wielka Brytania, Szwecja, Dania, Finlandia, jak również w państwach pozaeuropejskich takich jak: USA, Kanada, Japonia, RPA, Turcja, Chiny. Przepisy te nie będą miały wpływu na obowiązujące między Polską a innymi krajami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Istota tego rozwiązania sprowadza się do obowiązku uwzględniania w podstawie opodatkowania rezydenta krajowego (osoby fizycznej lub podatnika podatku dochodowego od osób prawnych) dochodów kontrolowanych podmiotów zagranicznych mających siedzibę lub zarząd w kraju o niższym, niż obowiązujący w państwie rezydencji podmiotu dominującego, poziomie opodatkowania.

Do podstawowych elementów proponowanej regulacji typu CFC należą:

a.       Sprawowanie kontroli przez rezydenta nad spółką CFC

Posiadanie, przez okres nie krótszy niż 30 dni, bezpośrednio lub pośrednio, co najmniej 25% udziałów w kapitale lub 25% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach zagranicznej spółki

b.      Zlokalizowanie spółki CFC w państwie stosującym niższe opodatkowanie podatkiem dochodowym os osób prawnych

Niższe opodatkowanie występuje, gdy ustawowa stawka podatku dochodowego jest niższa o co najmniej 25% od stawki krajowej lub w sytuacji, gdy osiągane  zagraniczne przychody są w państwie źródła zwolnione albo wyłączone z opodatkowania podatkiem dochodowym

c.       Uzyskiwanie przez spółkę CFC dochodów o charakterze pasywnym

Regulacja znajdzie zastosowanie, gdy przychody pasywne tj. pochodzące z dywidend  i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, ze zbycia udziałów (akcji), wierzytelności, odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, a także z praw autorskich, praw własności przemysłowej stanowić będą co najmniej połowę wszystkich dochodów CFC w jej roku podatkowym

d.      Zwolnienia przewidujące m. in. wyłączenie z obowiązku ich stosowania

Nie jest dopuszczalne stosowanie takiej formy opodatkowania, jeżeli rzeczona spółka kontrolowana rzeczywiście ma siedzibę w przyjmującym państwie członkowskim i faktycznie wykonuje tam działalność gospodarczą.

Projekt zakłada, że dochody zagranicznej spółki kontrolowanej będą podlegać 19% stawce podatkowej. Autorzy przewidują również minimalny próg poniżej którego nie będzie się stosować regulacji dotyczących CFC – ma być tak gdy przychody zagranicznej spółki nie przekroczą w roku podatkowym kwoty 250 tys. euro lub 10% przychodów osiągniętych  z tytułu prowadzonej rzeczywistej działalności gospodarczej.

Projekt został przekazany do uzgodnień międzyresortowych. Termin wejścia w życie ustawy przewidziano na dzień 1 stycznia 2014 r.

A jednak podatek korporacyjny dla SKA i spółek komandytowych. Jak się przygotować?

Ministerstwo Finansów z datą 12 lutego 2013 r. opracowało projekt zmian do ustaw o podatku dochodowym. Zmiany mają głównie na celu uszczelnienie systemu w zakresie co poniektórych praktyk stosowanych przez podatników mających na celu redukcję obciążeń podatkowych (tzw. optymalizacja podatkowa). Najważniejszą jednak zmianą niewątpliwie jest objęcie spółek komandytowych i komandytowo-akcyjnych podatkiem dochodowym od osób prawnych. Powraca zatem ubiegłoroczny pomysł, tym razem w rozszerzonej i zmodyfikowanej wersji. Ten projekt jest też znacznie lepszy legislacyjnie, bardziej przemyślany i spójny. Jest odpowiedzią na większość krytycznych uwag kierowanych pod adresem poprzedniego projektu. Tym samym ma on realną szansę stać się obowiązującą ustawą ze skutkiem od 1 stycznia 2014 r. Na kilka jego charakterystycznych cech należy zwrócić uwagę:

1.       Opodatkowanie obu spółek nie jest szaleństwem. Jest konsekwentną realizacją zasady, iż opodatkowanie CIT-em stanowi szczególną daninę, którą płacić się za komfort ograniczonej odpowiedzialności za zobowiązania spółki. Ponieważ komfort ten nie przysługuje komplementariuszom, uzyskali oni, ograniczone w czasie (do 5 lat) prawo odliczenia od podatku od wypłaconej dywidendy, zapłaconego uprzednio podatku CIT, przypadającego na ich udział. Ekonomicznie zatem, ich ciężar podatkowy nie powinien ulec zmianie.

2.       Zyski wypracowane przed 1 stycznia 2014 r. będą nadal traktowane w większości przypadków jak zyski wspólników spółki osobowej. Z zasady tej wyłączono jednak zysk przypadający na akcjonariusza. W przypadku komandytariuszy jest to rozwiązanie z jednej strony korzystne. Zyski te nie będą podwójnie opodatkowane. Z drugiej strony, do dywidendy wypłaconej z tych zysków nie będą miały zastosowanie jakiekolwiek zwolnienia podatkowe, typowe dla dywidend. Wyłączenie akcjonariuszy z tej zasady oraz ograniczenie zwolnienia podatkowego dla wypłacanych dywidend istotnie ogranicza możliwości optymalizacji dla SKA po wejściu w życie nowych przepisów.

3.       Zasada powyższa ma także zastosowanie w odniesieniu do ustalenia kosztów uzyskania przychodów przy zbywaniu akcji lub praw komandytariusza. Do kosztów tych będzie zaliczać się także niewypłacony zysk sprzed daty wejścia w życie zmian – analogicznie jak przy spółkach osobowych aktualnie.

4.       Nadal kluczową będzie data 1 stycznia 2014 r. na którą spółki będą miały obowiązek przygotować sprawozdanie finansowe. Uwagi zgłoszone w tym przedmiocie, a dot. sztucznego wymuszania roku obrotowego, wskazują na możliwość dalszych zmian projektu przez jego wnioskodawcę.

Czy można w jakikolwiek sposób przygotować się do nadchodzących zmian? Wydaje się, że spokojne czekanie na rozwój wypadków jest tu niewskazane. Nie ma co liczyć na ponowne „przeleżenie się” projektu w Ministerstwie. Zespół Rostowskiego konsekwentnie stara się zapychać dostrzeżone dziury w systemie podatkowym. Za sobą ma poparcie Rządu i większość koalicyjną, oraz nieustaną presję deficytu budżetowego. Przekształcenie spółki wymaga zaś czasu. Jeśli priorytetem będzie zachowanie jednostopniowego opodatkowania, zmiana ta zapewne pójdzie w stronę spółki jawnej (dla niektórych będzie to powrót do poprzedniej formy prawnej). Jeśli jednak priorytetem będzie ochrona dotychczas wypracowanego zysku, to wskazane byłoby przekształcenie w spółkę kapitałową, w pełni korzystającą ze wspólnotowych przywilejów podatkowych. Dodatkową motywacją do przygotowania się do nowej regulacji powinny być dalsze zmiany wynikające z ustawy, w tym między innymi opodatkowanie tzw. dywidend rzeczowych oraz uszczelnienie kontroli cen transferowych w przypadku aportu akcji. Wydaje się, że ten rok jest ostatnim, w którym będzie możliwość bezpodatkowego skorzystania z tych transferów majątkowych. W najgorszej sytuacji znajdą się beneficjenci struktur SKA – FIZ, w których zwolniony podmiotowo z opodatkowania fundusz inwestycyjny zamknięty pozostaje akcjonariuszem SKA. Struktury takie przestaną być bowiem atrakcyjne podatkowo. Zachowanie ich atrakcyjności będzie wymagało radykalniejszych zmian, w tym zaprzęgnięcia zagranicznych wehikułów transparentnych podatkowo i mogących emitować udziały lub akcje.

Czy płacenie podatków jest moralnie słuszne?

W dzisiejszej Gazecie Prawnej znajduje się informacja o planowanej przez Ministerstwo Finansów akcji informacyjno-edukacyjnej „Z naszych podatków – dla nas” mającej na celu uświadamianie obywatelom, że wszyscy powinni ponosić ciężary publiczne i że środki gromadzone w ten sposób, służą wspólnym celom. Ministerstwo uzasadnia konieczność takiej akcji wynikami badań pokazujących, że co trzeci Polak traktuje płacenie podatków jako nieprzyjemny obowiązek i nie wie, na co są one przeznaczane.  Jak sądzę w tle jest jeszcze jeden problem, który Ministerstwo podnosi w uzasadnieniu do kolejnych projektów nowelizacji ustaw podatkowych. W ostatnim okresie bowiem skłonność obywateli do stosowanie przeróżnych instrumentów tzw. optymalizacji podatkowej wydaje się istotnie rosnąć.  To oczywiście przekłada się na spadające wpływy do budżetu. Walka zaś z optymalizacją poprzez zmiany prawa krajowego i międzynarodowego (umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania) wydaje się mało skuteczna. Łatając jedne dziury, kreuje się przy okazji nowe. Idealnie byłoby zatem, gdyby podatnicy zachcieli z nich nie korzystać dobrowolnie.  

Jak to jest z tymi podatkami? Czy stanowią one li tylko nieprzyjemny obowiązek, czy też w ramach akceptowalnych systemów etycznych można twierdzić, że ich płacenie jest nakazem moralnym? Wbrew pozorom jest to istotny problem. Wielu podatników, zwłaszcza tych płacących wysokie podatki, zadaje sobie to pytanie i dokonuje pewnych osobistych rozstrzygnięć i racjonalizacji swoich decyzji. Jako prawnik zajmujący się podatkami oraz filozof również czuję się legitymowany do wypowiedzi w tej kwestii. W bardzo dużym uproszczeniu można powiedzieć, że kultura europejska kręci się wokół dwóch źródłowych systemów etycznych: chrześcijańskiego, którego emanacją jest etyka tomistyczna oraz utylitarystyczego, wywodzonego od Benthama i Milla, XIX-wiecznych filozofów liberalnych.  Elementy solidaryzmu społecznego i konieczności ponoszenia pewnych ciężarów na potrzeby dobra wspólnego istnieją w obu tych systemach.  Zapewne w etyce chrześcijańskiej ów solidaryzm jest znacznie silniejszy. Mogą być też one różnie uzasadniane. W etyce utylitarystycznej dominować będzie przeświadczenie o wzajemnych korzyściach płynących ze wspólnie subsydiowanego życia społecznego. Oba te systemy będą jednak zgodne co do podstawowej kwestii: Danina publiczna będzie moralna lub nie niezależnie od obowiązującego prawa. Ogólnie to oczywiście mamy obowiązek przyczyniać się do dobra wspólnego, ale w szczegółach niestety tkwi diabeł. Może być bowiem tak, że prawo stanowić będzie o niesprawiedliwych podatkach i wówczas uzasadnienia dla moralnego obowiązku ich płacenia należy doszukiwać się gdzieś indziej. Fakt zniesienia podatku od spadku w tzw. I grupie podatkowej jest takim przykładem. Podatek ten powszechnie odbierany był jako niesprawiedliwy (a przy tym mało efektywny budżetowo, co nie pozostało bez wpływu na decyzję o jego zniesieniu). Czy ci którzy płacili go zanim został zniesiony wykonywali w istocie jakiś moralny obowiązek?  Być może tak, ale był to raczej obowiązek utrzymywania określonego ładu społecznego (który sam w sobie może być wartością) i posłuszeństwa wobec legitymowanej władzy.  Dorzućmy do tego jeszcze problem efektywności ściągania danin publicznych, co jest istotnym czynnikiem decydującym o ich normatywnym kształcie. Innymi słowy to jakie mamy podatki zależy w niewielkim stopniu od tego na ile one są moralnie uzasadnione, a w większym stopniu od tego na ile efektywnie można je ściągać. Stąd supremacja podatków pośrednich, konsumpcyjnych nad dochodowymi i majątkowymi. Koniec końców okazuje się zatem, że w naszych moralnych obowiązkach podatkowych nie wyjdziemy raczej poza ogólne stwierdzenia, że jakieś ciężary publiczne trzeba ponosić i że jakiś ład społeczny jest pożądany.  Trochę na wyrost, można pokusić się o dalsze postulaty, że wysokość tych danin powinna być w jakiś sposób odniesiona np. do poziomu zamożności (proporcja do dochodów), poziomu konsumpcji (akcyza na wyroby luksusowe) albo też poziomu wykorzystania infrastruktury publicznej (podatek od nieruchomości, opłaty postojowe na rzec samorządów). Szczegóły zaś zawsze reguluje ustawa, a ta niekoniecznie musi być moralnie uzasadniona. Nie da się zatem z systemów etycznych wywieść normy nakazującej maksymalizację obciążeń podatkowych. Nie da się także wywieść zakazu stosowania ulg podatkowych oraz rozwiązań redukujących obciążenia, niezależnie od tego na ile zostały one przez bezosobowego „ustawodawcę” przewidziane lub nie. Zakładając, że uznajemy ład społeczny za wartość, nie pozostaje nic innego jak trzymać się obowiązującego prawa. Trzymanie się tegoż, oznacza jednak jeszcze jeden postulat moralny. Nie oszukujemy. Czym innym jest wybór optymalnej podatkowo formy prawnej prowadzenia działalności gospodarczej (spółka komandytowa zamiast spółki z ograniczoną odpowiedzialnością czy też podatek zryczałtowany zamiast progresywnego), a czym innym tworzenie na papierze pozornych czynności, które przed organami podatkowymi sprawić mają wrażenie, jakoby stan faktyczny kreujący obowiązek podatkowy był zgoła odmienny od rzeczywistego.