Obejście przepisów prawa podatkowego przy łączeniu i podziale spółek

Procedura łączenia i podziału spółek, w większości przypadków nie wywołuje konsekwencji podatkowych dla podmiotów w niej uczestniczących. Ustawodawca przewidział jednak kilka wyjątków od tej zasady, które określone zostały w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

1. Co do zasady do przychodów nie zalicza się przychodu wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej, stanowiącego wartość nominalną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną. Inaczej jest jednak, gdy w przypadku podziału majątek spółki dzielonej lub wydzielanej nie będzie stanowił tzw. zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
2. Dla spółki nowo zawiązanej lub przejmującej nie będzie także stanowić dochodu do opodatkowania nadwyżka wartości otrzymanego przez nią majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej, bądź dzielonej, chyba, że chodzi o spółki spoza Unii Europejskiej lub tzw. Europejskiego Obszaru Gospodarczego.
3. Ostatni z wyjątków znajduje się w art. 10 ust. 1 pkt 5 ustawy. W myśl tej regulacji, w przypadku połączenia lub podziału spółek za podlegający opodatkowaniu dochód uznaje się dopłaty w gotówce otrzymane przez wspólników spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych.

Możliwość skorzystania z neutralności podatkowej połączeń i podziałów spółek kapitałowych uzależniona została jednak od spełnienia pewnego warunku, który został wyrażony w art. 10 ust. 4 ustawy. Zastosowanie wspomnianych przepisów nie jest dopuszczalne w sytuacji, gdy połączenie lub podział nie są przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz ich głównym, bądź jednym z głównych celów jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. W przepisie tym ustawodawca zawarł zatem klauzulę o obejściu przepisów prawa podatkowego. Godny uwagi jest fakt, iż jest to jedna z dwóch tego typu klauzul obowiązujących w obecnym stanie prawnym. Druga z nich znajduje się w art. 199a ordynacji podatkowej i odnosi się do tzw. pozornej czynności prawnej zawartej w celu uniknięcia skutków podatkowych innej czynności prawnej – ukrytej.

Ministerstwo Finansów planuje jednak w najbliższym czasie wprowadzenia do ordynacji podatkowej ogólnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Zgodnie z zapowiedziami resortu, stosowne przepisy mają wejść w życie najpóźniej z dniem 1 stycznia 2015 roku. W kontekście tych zmian, warto zatem przyjrzeć się w jaki sposób w obecnym stanie prawnym funkcjonuje wyrażona w art. 10 ust 4 klauzula dotycząca unikania opodatkowania.

Dla oceny, czy w konkretnym stanie faktycznym doszło do powstania dochodu bądź przychodu, kluczowe znaczenie będzie miała wykładnia pojęcia „uzasadnionych przyczyn ekonomicznych”. W ustawie brak jest legalnej definicji tego pojęcia, wobec czego należy w tym zakresie odnieść się do interpretacji organów podatkowych  i dorobku orzecznictwa związanych z tą kwestią. Orzeczeń jednak brak. Najwyraźniej klauzula ta w praktyce stosowana jest bardzo rzadko – jeśli w ogóle. Minister Finansów uchyla się także od odpowiedzi na pytanie co należy rozumieć pod pojęciem „uzasadnionych przyczyn ekonomicznych” i kiedy znajdzie zastosowanie klauzula o unikaniu opodatkowania. Świadczą o tym liczne interpretacje podatkowe, w których wskazano, że weryfikacja spełnienia przesłanek z art. 10 ust. 4 możliwa jest dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego, które przeprowadzić może właściwy organ. Dopiero w trakcie tych postępowań podmiot, który zastosował art. 10 ust. 2 pkt 1 będzie zobowiązany udowodnić, że połączenie lub podział spółek zostało dokonane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, nie zaś ze względu na cele podatkowe. Ciężar dowodu co do wykazania wystąpienia przesłanki uzasadnionych przyczyn ekonomicznych będzie zatem spoczywał na spółce. Organ podatkowy będzie zaś zobowiązany do udowodnienia istnienia warunków do zastosowania klauzuli obejścia przepisów podatkowych. Merytorycznym wyjątkiem od tej orzeczniczej próżni jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, wyrażone w interpretacji podatkowej z dnia 29 stycznia 2013 r. (IPPB3/423-883/12-2/AG). Wskazano tam, że za przekształcenie dokonane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych może być uznane połączenie, którego celem jest wzmocnienie potencjału gospodarczego spółki przejmującej i ograniczenie kosztów poprzez likwidację spółki przejmowanej.

Przy ustalaniu zakresu pojęcia „uzasadnionych przyczyn ekonomicznych” może być także pomocny wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie o sygn.: C-126/10. TSUE zajął się wówczas wykładnią pojęcia „uzasadnionych celów gospodarczych”, znajdującego się w art. 11 ust.1 lit. a) dyrektywy Rady z dnia 23 lipca 1990 r. (90/434/EWG), która następnie została implementowana do polskiego porządku prawnego m.in. poprzez art. 10 ust. 4 u.p.d.o.p. Wspomniany art. 11 dyrektywy ustanawia także domniemanie prawne, w myśl którego fakt, że jedna z operacji wchodzących w skład przekształcenia spółek nie została dokonana w uzasadnionych celach gospodarczych, takich jak restrukturyzacja lub racjonalizacja działalności spółek uczestniczących w operacji, może stanowić o tym,  że zasadniczym celem lub jednym z zasadniczych celów tej operacji jest uchylanie się od opodatkowania lub unikanie płacenia podatków.

W wyroku TSUE podniósł, że połączenie może pociągać za sobą skutki podatkowe, jednakże, aby można było mówić o uzasadnionych przyczynach gospodarczych, osiągnięcie korzyści podatkowych nie może być czynnikiem decydującym o połączeniu. Operacja połączenia spółek mająca na celu ograniczenie kosztów administracyjnych i kosztów zarządzania może stanowić uzasadniony cel gospodarczy, jednak nie w sytuacji, gdy oszczędności w zakresie kosztów strukturalnych są całkowicie marginalne w porównaniu z kwotą spodziewanych korzyści podatkowych połączenia. Zgodnie zatem ze stanowiskiem TSUE, w pojęciu uzasadnionych przyczyn gospodarczych mieści się także zjawisko optymalizacji podatkowej, jednakże osiągnięcie korzyści podatkowej nie może być jedynym i decydującym o przekształceniu czynnikiem.

Ponadto, Trybunał wskazał, że połączenie lub restrukturyzacja poprzez przejęcie spółki nieprowadzącej działalności i niewnoszącej do spółki przejmującej żadnych aktywów mogą być uznane, z punktu widzenia spółki przejmującej, za dokonane w uzasadnionych celach gospodarczych. Co więcej, wskazał on także, iż nie jest wykluczone, że połączenie poprzez przejęcie spółki przynoszącej straty następuje w uzasadnionym celu gospodarczym.

TSUE podkreślił również, że przy ustalaniu, czy planowana operacja dokonywana jest z uzasadnionych celów gospodarczych, właściwe organy krajowe nie mogą opierać się wyłącznie na wcześniej określonych kryteriach ogólnych, lecz muszą każdorazowo dokonać całościowej oceny operacji.

Jak stosowana będzie nowa klauzula, jeśli w ogóle dojdzie do jej wprowadzenia do ordynacji? Zapewne podobnie jak dotychczasowa – czyli sporadycznie. Jej sens zawiera się niemal wyłącznie w chęci odstraszenia podatników od co bardziej agresywnych schematów planowania podatkowego. 

Anna Więcek

Marcin Gorazda

Perspektywy optymalizacji podatkowej w Europie

W jednym z dokumentów Europejskiego Komitetu Ekonomiczno-Społecznego znajdujemy następujący tekst:

Oszustwa podatkowe i uchylanie się od opodatkowania, ale także uchylanie się od opodatkowania poprzez stosowanie metody agresywnego planowania podatkowego napędzają rosnące nierówności wywołane kryzysem gospodarczym i programami oszczędnościowymi. Stanowią też poważne zagrożenie dla państw członkowskich UE, które starają się zapewnić skuteczne działania systemów podatkowych w celu zapewnienia środków finansowych na służby użyteczności publicznej, redystrybucję bogactwa oraz zwalczanie ubóstwa, unikając jednocześnie konkurencji podatkowej między państwami członkowskimi a państwami trzecimi. Ocenia się, że skala finansowa strat ponoszonych z tego tytułu przez państwa członkowskie przekracza 1 000 miliardów euro rocznie.

Fragment ten stanowi podsumowanie bojowego nastroju który dominuje w organach Unii Europejskiej oraz w OECD. Zwiększone zapotrzebowanie na środki finansowe w budżetach państwowych, ale także recesja gospodarcza spowodowała że w tym samym czasie kiedy podatnicy szukają oszczędności na podatkach, państwa Europy szukają sposobów  jak im na to nie pozwolić. Polska jawi się tu jako pilny, choć w niektórych przypadkach nieco zapóźniony uczeń. Co zatem proponują obie instytucje międzynarodowe w tym zakresie i na jakim etapie wdrażania znajdują się proponowane rozwiązania:

1.       Międzynarodowy nacisk wywierany na kraje oraz ponadnarodowe koncerny, stosujące szkodliwą konkurencją podatkową. Ma służyć przede wszystkim doprowadzeniu do wymiany informacji na temat podatników, ale także wyeliminowaniu bardzo niskiego lub zerowego opodatkowania stosowanego głównie w odniesieniu do spółek nie prowadzących działalności na terenie danej jurysdykcji oraz osób o wysokich dochodach podatkowych, które stają się formalnie rezydentami danego kraju. Elementem nacisku ma być m.in. polityka renegocjowania umów podatkowych albo w skrajnych przypadkach ich wypowiadania. W odniesieniu do międzynarodowych koncernów proponuje się ich wykluczanie z zamówień publicznych oraz z ew. subsydiowania z środków wspólnoty.

2.       Polityka wyrównywania stawek podatkowych w zakresie podatków dochodowych oraz ujednolicania regulacji dot. podstawy opodatkowania. Obie służyć mają unikaniu sytuacji, gdzie w obszarze UE obowiązują regulacje prawne umożliwiający albo tzw. podwójne nieopodatkowanie, albo też podwójne obniżanie podstawy opodatkowania.

3.       Polityka uszczelniania systemu międzynarodowego unikania opodatkowania poprzez zmiany umów podatkowych w kierunku eliminowania wyłączeń z opodatkowania,  a zwłaszcza tzw. fikcyjnych zaliczeń podatku.

4.       Rekomendacje dot. zmian w systemach wewnętrznych państw członkowskich. Wprowadzenie klauzuli regulującej tzw. obejście przepisów prawa podatkowego jak też regulacji szczegółowych utrudniających agresywne planowanie podatkowe (kontrola cen transferowych, opodatkowanie zysków spółki kontrolowanej itp.)

5.       Zacieśnianie współpracy pomiędzy organami podatkowymi krajów członkowskich poprzez wspólne szkolenia, systemy wymiany informacji podatkowej, wspólne kontrole podatników oraz efektywne prowadzenie egzekucji wykonalnych orzeczeń w różnych jurysdykcjach (program Ficsalis 2020).

Niektóre z powyższych postulatów zostały przynajmniej częściowo wdrożone. Inne znajdują się w fazie implementacji, jeszcze inne nie wyszły poza etap projektu.

Polska od kilku lat realizuje program zmiany umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Po topór poszły między innymi  umowy z Cyprem, Maltą, Luksemburgiem i Słowacją. Zwierane są też nowe umowy umożliwiające skuteczną wymianę informacji (m.in. z Wyspą Man). Ze spółki komandytowo-akcyjnej uczyniono podatnika CIT wzorem Niemiec i Francji. Od 2012 r. uproszczono system wymiany informacji z organami podatkowymi UE, a od niedawna uproszczono system egzekucji administracyjnej dokonywanej na podstawie tytułów wykonawczych państwa członkowskiego UE. W planach jest opodatkowanie tzw. zagranicznej spółki kontrolowanej co skomplikuje życie wspólnikom holdingowych spółek cypryjskich oraz wprowadzenie klauzuli o obejściu przepisów prawa podatkowego.

Czy w tym kontekście będzie możliwe planowanie podatkowe? Pewnie jeszcze długo tak. Wdrażanie nowych rozwiązań trwa i natrafia na spory opór wielu zainteresowanych. Nie wszystkie też rozwiązania mają agresywny charakter. W przepisach państw unii jest wiele ulg podatkowych, z których nasi obywatele też chętnie by skorzystali. W odniesieniu do najbardziej agresywnych metod, może okazać się, że najskuteczniejsze będzie ich demaskowanie na forum publicznym.

W dniu 12 lutego 2014 r. o godz. 18.00 w księgarni De Revolutionibus w Krakowie na ul. Brackiej 14, autor niniejszego tekstu mówił będzie o perspektywach optymalizacji podatkowej w Europie, inaugurując tym samym cykl seminariów prawniczych prowadzonych przez kancelarię GSW.

Nabici w "optymalizację ZUS"

Ostatnimi czasy możemy zauważyć pojawienie się w Internecie wielu ofert całkowitego  wyrejestrowania z płacenia w Polsce składek ZUS oraz składek na ubezpieczenie zdrowotne poprzez zatrudnienie w firmie, która ma siedzibę w Wielkiej Brytanii (najpopularniejsze rozwiązanie, którego przykładem się posłużymy)  lub w innym kraju (Czechy, Słowacja, Litwa). Propozycje te kierowane są do osób prowadzących działalność gospodarczą. Możliwość zniesienia znacznej części obciążeń (zasadniczo korzystającemu z „optymalizacji” w Polsce pozostaje jedynie rozliczenie się z Urzędem Skarbowym) wydawać by się mogła atrakcyjna dla wielu przedsiębiorców. Czy takie rozwiązanie jednak rzeczywiście się opłaca? A także czy naprawdę, jak twierdzą oferujący je doradcy, jest w pełni legalne?

Przedsiębiorca korzystający z takiej lub podobnej usługi ma, zgodnie z informacjami pojawiającymi się w wielu podobnych ofertach, przez jej dostarczyciela zagwarantowane uzyskanie statusu pracownika w Wielkiej Brytanii (czasem też utworzenie od podstaw spółki LTD, odpowiednika polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) oraz pełną ochronę ubezpieczeniową obowiązującą w całej Unii Europejskiej dla korzystającego z oferty oraz dla członków jego rodziny. Co więcej, strony firm doradczych i kancelarii prawnych w kilku przypadkach wspominają też o wysokiej brytyjskiej emeryturze i możliwości korzystania z rozwiniętego systemu pomocy socjalnej. Koszt przystąpienia do tego typu modelu wynosi około 500 zł, najczęściej w postaci miesięcznego abonamentu. Oferujące je firmy legalność proponowanego rozwiązania uzasadniają  przepisami rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 883/2004 w sprawie koordynacji systemów zabezpieczenia społecznego zgodnie z art. 13 ust. 3 którego „osoba, która normalnie wykonuje pracę najemną i pracę na własny rachunek w różnych Państwach Członkowskich podlega ustawodawstwu Państwa Członkowskiego, w którym wykonuje swą pracę najemną lub, jeżeli wykonuje taką pracę w dwóch lub w kilku Państwach Członkowskich, ustawodawstwu określonemu zgodnie z przepisami ust. 1.” Przepis ten daje pierwszeństwo umowie o pracę, przy określaniu objęcia ubezpieczeniem społecznym przed innymi tytułami (np. działalnością gospodarczą). W założeniu doprowadzamy więc do sytuacji gdy osoba zatrudniona na podstawie umowy o pracę w jednym z państw Unii Europejskiej (w tym przypadku w Wielkiej Brytanii) prowadzi, rzekomo dodatkowo, działalność gospodarczą w Polsce. Podlega jednak pod ustawodawstwo tego państwa, na terytorium którego wykonuje pracę najemną – czyli w Wielkiej Brytanii, gdzie otrzymuje numer NIN (National Insurance Number).  

Podstawą obowiązku płatności składek za granicą jest więc wykonywanie tam pracy najemnej, zdefiniowanej zgodnie z obowiązującymi przepisami.  Praca najemna zgodnie z art. 1 wspomnianego Rozporządzenia 883/2004 to „wszelka praca lub sytuacja równoważna traktowana jako taka do celów stosowania ustawodawstwa w zakresie zabezpieczenia społecznego Państwa Członkowskiego, w którym taka praca lub sytuacja równoważna ma miejsce”. Zgodnie z praktyką i orzecznictwem tamtejszych sądów pracownikiem najemnym będzie osoba zatrudniona na podstawie „contract of service” („umowa o pracę”), przy czym mniej istotne jest tu nazewnictwo umowy, a bardziej faktyczna relacja pomiędzy pracodawcą a zatrudnionym, który na podstawie takiej umowy:

a.       sam wykonuje swoją pracę (nie może jej komuś zlecić),

b.      podlega poleceniom pracodawcy co do czasu, miejsca i sposobu wykonywania pracy,

c.       pracuje przez ustaloną z góry ilość godzin,

d.      może być przeniesiony do innego zadania (stanowiska),

e.      jest wynagradzany według stawki godzinowej, dniowej bądź tygodniowej,

f.        otrzymuje wynagrodzenie za nadgodziny i premie.

Jakie możliwe niebezpieczeństwa wiążą się z „ucieczką z ZUS”?

ZUS przyznaje, że nie kontroluje, czy rzeczywiście polski przedsiębiorca odprowadza składki do unijnych krajów jak również nie posiada danych, ile firm wyrejestrowało się z naszego ubezpieczenia, by płacić je za granicą. Urzędnicy zdają sobie jednak sprawę  z faktu istnienia tego zjawiska. Aktywności możemy się spodziewać ze strony Her Majesty Revenue & Customs (HMRC - brytyjskiego odpowiednika skarbówki i ZUS-u), który może sprawdzić czy w ich  kraju faktycznie prowadzona jest działalność lub wykonywana umowa o pracę zgodna z określonymi wyżej kryteriami. Jeśli okaże się, że nie, ZUS może domagać się zapłacenia składek za okres w którym nie były one płacone w Polsce. Należy dodać, że zasadniczo należności z tytułu składek ulegają przedawnieniu po upływie 5 lat, licząc od dnia, w którym stały się wymagalne (art. 24 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych).  W każdym przypadku zatrudnienia, również fikcyjnego, trzeba też pamiętać o obowiązkach wynikających z przepisów o podatku dochodowym, nawet jeśli kwota wynagrodzenia za zatrudnienie mieści się w ramach kwoty wolnej od tego podatku, która w Wielkiej Brytanii obecnie wynosi 9440 funtów brytyjskich (około 46 tys. zł). Rodzi to konieczność rozliczenia się zarówno z polską jak i brytyjską skarbówką. Dochody osiągnięte w obu państwach nie będą jednak podwójnie opodatkowane na mocy stosownego porozumienia w postaci umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. W przypadku umowy polsko-brytyjskiej wyłączenie podwójnego opodatkowania odbywa się z zastosowaniem metody wyłączenia z progresją. Oznacza, że w Polsce wyłącza się z podstawy opodatkowania dochód osiągnięty za granicą, zwolniony z opodatkowania na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Jednakże dla ustalenia stawki podatku od pozostałego dochodu – podlegającego opodatkowaniu w Polsce – stosuje się stawkę podatku właściwą dla całego dochodu, tzn. łącznie z dochodem osiągniętym za granicą. 

Inną kwestią o której w obliczu powyższych uwag należy wspomnieć jest charakter podmiotów oferujących przedsiębiorcom ucieczkę od składek ZUS w opisywany sposób. Większość z nich nie udostępnia na swoich stronach internetowych żadnych informacji na swój temat poza adresem mailowym bądź formularzem kontaktowym. Nie sposób ustalić, przynajmniej przy pierwszym kontakcie, z kim mamy do czynienia przy powierzaniu bezpieczeństwa prowadzonej przez nas działalności, co powinno automatycznie sugerować dużą dozę ostrożności w celu uniknięcia wyłudzenia naszych pieniędzy. W kilku przypadkach oferowania „ucieczki z ZUS” postępowania prowadziły lub prowadzą polska prokuratura i Centralne Biuro Śledcze – okazywało się bowiem, że płacony abonament w ogóle nie trafiał do HMRC. Warto więc, z wielu powodów, zastanowić się dwa razy zanim zdecydujemy się na tak ryzykowną „optymalizację”.

Mniej certyfikatów, mniej wątpliwości

Niedawno portale podatkowe donosiły o niekorzystnym dla płatników podatków dochodowych od należności wypłacanych nierezydentom, zaprezentowanym przez WSA w Warszawie. Stanowisko to może być początkiem odwrócenia trendu łagodzącego formalistyczne podejście organów podatkowych do tematu certyfikatów, w szczególności zaś niewiadomego normatywnego pochodzenia wymóg uzyskiwania co roku nowego certyfikatu nawet wówczas, gdy jego ważność nie jest ograniczona terminem.

Firmy stale współpracujące z zagranicznymi podwykonawcami wiedzą, że obsługa certyfikatów nie jest tak prostym zagadnieniem, jak wydaje się organom podatkowym, które zapewne nie widzą problemu w uzyskaniu certyfikatu za każdym razem, gdy zagranicznemu kontrahentowi trzeba przelać pieniądze. Niestety temat wydatnie uprzykrza przedsiębiorcom funkcjonowanie i negatywnie rzutuje na współpracę z nierezydentami. W wielu krajach tego rodzaju biurokracja, zwłaszcza periodycznie powracająca, spotyka się z niechęcią i zupełnym brakiem zrozumienia osób przyzwyczajonych do funkcjonowania w bardziej sprzyjającym biznesowi środowisku prawnym. Wreszcie dochodzą aspekty techniczne – pozyskiwanie certyfikatów to dodatkowy kłopot i koszty, a i nierzadko dokumenty są gubione przez pocztę.

Od pewnego czasu, zwłaszcza w krakowskim Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym, dyskusja o certyfikatach zmienia się, po wielu latach sporów o ich formę, treść i częstotliwość pozyskiwania, w dyskusję o tym, kiedy tak naprawdę podmiot wypłacający należności nierezydentowi pełni potencjalnie rolę płatnika. Jest to bowiem punkt wyjścia dla stosowania przezeń umów o unikaniu podwójnego opodatkowania i pozyskiwania certyfikatów rezydencji celem wykazania, że właściwa umowa uprawniała go do niepotrącania podatku lub potrącania stawki innej niż zryczałtowane stawki wskazane w obu ustawach o podatkach dochodowych.

Dotychczasowa praktyka organów podatkowych była następująca – jeśli wypłacasz należności nierezydentowi z tytułów określonych w ustawie, jesteś płatnikiem. Jeśli z krajem siedziby nierezydenta zawarta została umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, należy ją zastosować, a uprawnienie do zastosowania jej postanowień (czyli potrącenia podatku wg obniżonej stawki lub jego niepotrącenia) udokumentować certyfikatem rezydencji. I tyle.

Uważna lektura przepisów dotyczących nierezydentów, jak również skomplikowane przypadki praktyczne, każe jednak zadać pytanie, czy każdy przypadek wypłaty z jednego z tytułów wymienionych w ustawach o podatkach dochodowych, dokonywanej na rzecz nierezydenta z tytułu zawartej z nim umowy na wykonanie określonych świadczeń, jest identyczny.

Otóż wiele wskazuje na to, iż intencją ustawodawcy było odniesienie ograniczonego obowiązku podatkowego do sytuacji, w których wykonywane przez rezydenta czynności generujące dochód (wykonywanie umów) są fizycznie wykonywane na terytorium Polski. W wypadku zaś świadczenia z terytorium innego kraju (zwłaszcza w wypadku usług o charakterze niematerialnym) ograniczony obowiązek podatkowy nierezydenta nie powstanie i nie uruchomiają się również obowiązki płatnika. To stanowisko jest szczególnie mocno ugruntowane w treści przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednakże wskazanym by było, aby w obu podatkach (od osób fizycznych oraz prawnych) przesłanki ograniczonego obowiązku podatkowego były identyczne. Za takim stanowiskiem, zarówno na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, jak i prawnych, opowiedział się niedawno Naczelny Sąd Administracyjny (wyroki z 13.06.2013 r. do sygnatur:  II FSK 1991/11, II FSK 2884/11 i II FSK 3243/12). Źródłem dochodów nie jest bowiem kontrahent wypłacający wynagrodzenie za świadczenia, lecz samo świadczenie (aktywność) i jego miejsce. Sąd podkreślił, że organy nie mogą kreatywnie poszukiwać łączników wypłaty z terytorium Polski, wskazując, iż przedmiotem opodatkowania są np. usługi, których efekt będzie wykorzystywany w Polsce.  W wypadku opodatkowania osób fizycznych istotnym jest, iż w wypadku świadczenia usług jedynie poza granicami kraju podmiot wypłacający nie musi analizować ani wykazywać, czy osoby te świadczą w ramach działalności gospodarczej, czy też działalności wykonywanej osobiście, co dotychczas miało znaczenie.

Czy zatem w praktyce stosowania przepisów o ograniczonym obowiązku podatkowym oraz obowiązkach płatnika nastąpił przełom? Kilka niedawnych wyroków NSA o pozytywnym dla zainteresowanych wydźwięku daje nadzieje na trwałą linię orzeczniczą. Na pewno dotychczasowi płatnicy powinni rozważyć rezygnację z certyfikatów rezydencji na rzecz dowodów wskazujących na brak świadczenia w Polsce.