Wyjątki od opodatkowania odsetek metodą kasową – opodatkowanie odsetek pomimo braku ich faktycznej wypłaty (inne niż kapitalizacja odsetek) cz. II

Datio in solutum i nowacja

Rzeczywiste spełnienie świadczenia przez dłużnika nie jest jedynym sposobem wykonania zobowiązania. W prawie cywilnym wyróżniamy sytuacje, w których zobowiązanie wygasa wskutek spełnienia przez dłużnika innego świadczenia lub zawarcia umowy o umorzeniu istniejącego zobowiązania i zaciągnięciu nowego. Poniżej przedstawiam analizę instytucji datio in solutum (świadczenia w miejsce wykonania) oraz nowacji (odnowienia) w kontekście ich konsekwencji podatkowych – opodatkowania odsetek pomimo braku ich zapłaty.

1. Datio in solutum

Świadczenie w miejsce wykonania (art. 453 kodeksu cywilnego) jest konstrukcją prawa cywilnego, stanowiącą formę wygaśnięcia zobowiązania pomiędzy wierzycielem a dłużnikiem, gdy dłużnik za zgodą wierzyciela w celu zwolnienia się ze zobowiązania spełnia wobec wierzyciela inne świadczenie. W doktrynie prawa cywilnego przyjmuje się, że porozumienie stron zobowiązania w tym przypadku jest umową, a dla wygaśnięcia pierwotnego zobowiązania kluczowe znaczenie ma rzeczywiste spełnienie innego świadczenia przez dłużnika.

W świetle przepisów prawa podatkowego, wątpliwości może jednak budzić charakter prawny i skutki wykonania datio in solutum, w sytuacji, gdy dochodzi do wygaśnięcia wierzytelności odsetkowej, np. z umowy pożyczki. Czy w przypadku spełnienia przez dłużnika innego niż zapłata odsetek świadczenia, dochód z odsetek będzie podlegał opodatkowaniu, pomimo że nie doszło do ich faktycznej wypłaty na rzecz wierzyciela? W tym celu należy rozważyć, czy datio in solutum wywołuje takie same skutki jak wykonanie zobowiązania (w innej formie niż spełnienie świadczenia przez zapłatę), a w konsekwencji czy skutkiem datio in solutum będzie powstanie przychodu z tytułu wygaśnięcia wierzytelności odsetkowej. Analiza wydawanych w tej kwestii indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego pozwala stwierdzić, że w przeważającej większości przypadków organy podatkowe uznają, że datio in solutum wywołuje skutki tożsame z faktyczną zapłatą odsetek i prowadzi do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Takie stanowisko zajął m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 20 grudnia 2012 r. nr ITPB3/423-587/12/AM). W przedstawionym przez wnioskodawcę stanie faktycznym spółka sprzedała innemu podmiotowi („nabywcy”) udziały posiadane w innej spółce. Strony uzgodniły ponadto, że wnioskodawcy będą przysługiwały odsetki w wysokości ustalonej w umowie. Strony uzgodniły następnie, że z uwagi na brak zapłaty należnej kwoty wraz z odsetkami, nabywca w celu zwolnienia z części zobowiązania przekaże spółce posiadane udziały w innych spółkach w ramach datio in solutum, a świadczenie to zostanie przekazane na zaspokojenie części roszczenia wnioskodawcy o należne odsetki.

Wnioskodawca zadał pytanie, czy w opisanej powyżej sytuacji z chwilą przekazania przez nabywcę udziałów na rzecz wnioskodawcy (w wykonaniu datio in solutum) po stronie wnioskodawcy powstanie przychód w części wierzytelności odsetkowej podlegający opodatkowaniu.

Zdaniem wnioskodawcy, z uwagi na art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, ale nieotrzymanych odsetek od należności, nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu, ponieważ poprzez datio in solutum  nie doszło do faktycznej zapłaty odsetek. Wnioskodawca argumentował, że instytucja świadczenia w miejsce wykonania prowadzi do zwolnienia z obowiązku zapłaty odsetek i spełnienia innego świadczenia, czego konsekwencją jest brak spełnienia świadczenia o zapłatę odsetek i ich faktycznej wypłaty lub spełnienia świadczenia w formie równoważnej zapłacie (jak potrącenie czy kapitalizacja odsetek). W tej sytuacji po stronie wnioskodawcy nie powstanie zatem przychód z tytułu uzyskanych odsetek podlegający opodatkowaniu.

Ponadto wnioskodawca podnosił, że nie można określić, jaką korzyść majątkową stanowią udziały przekazane na rzecz wnioskodawcy i możliwe, że ich wartość jest mniejsza od kwoty wierzytelności odsetkowej, wskutek czego nie wnioskodawca nie tylko nie zostanie zaspokojony, ale poniesie stratę. Wobec braku możliwości ustalenia realnej wartości udziałów i wartości przysporzenia majątkowego wnioskodawcy, nie powinno zostać ono opodatkowane podatkiem dochodowym.  

Organ podatkowy uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W jego ocenie wskutek przekazania udziałów w spółkach w celu umorzenia wierzytelności odsetkowej (datio in solutum) doszło do uregulowania pierwotnego zobowiązania – zapłaty odsetek, ponieważ roszczenie wnioskodawcy zostało zaspokojone. Organ podatkowy wskazał, że charakter prawny i skutki datio in solutum w prawie cywilnym będą traktowane w sposób odmienny w świetle przepisów prawa podatkowego. Zdaniem organu, poprzez przeniesienie własności udziałów na wnioskodawcę w celu umorzenia zobowiązania do zapłaty odsetek stanowi uregulowanie należności z tytułu odsetek, które skutkuje powstaniem po stronie wnioskodawcy przychodu w części spłaconej wierzytelności odsetkowej.

Organ podatkowy powołał się również na istotny w tej materii wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 marca 2012 r. o sygn. akt II FSK 3024/11, w którym NSA zwrócił uwagę na causa świadczenia w miejsce wykonania, jaką jest zwolnienie od zobowiązania do zapłaty odsetek (causa solvendii). Poprzez datio in solutum każda ze stron uzyskuje korzyść majątkową – jedna strona zostaje zwolniona ze zobowiązania, a druga uzyskuje przysporzenie majątkowe. NSA stwierdził również, że datio in solutum obejmuje świadczenie odsetkowe, to odsetki nie zostają umorzone, lecz zapłacone, gdyż świadczenie w miejsce wykonania jest rodzajem zapłaty w znaczeniu ekonomicznym. W konsekwencji, w przedstawionej sprawie pomimo braku faktycznej wypłaty odsetek, doszło do przysporzenia majątkowego wskutek przeniesienia własności udziałów na wnioskodawcę, które wywołuje skutki równoważne z zapłatą odsetek na gruncie prawa podatkowego.

Podobne stanowisko dot. podatkowych konsekwencji datio in solutum można znaleźć również w innych interpretacjach podatkowych, w tym interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 29 września 2015 r. nr IBPB-1-2/4510-274/15/AK, interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 24 września 2014 r. nr IBPBI/2/423-756/14/CzP, interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr IPPB3/4510-649/15-2/DP czy interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 22 kwietnia 2011 r. nr IBPBI/2/423-17/11/SD. 

2. Nowacja (odnowienie)

Nowacja jest konstrukcją zbliżoną do datio in solutum. Zgodnie z art. 506 kodeksu cywilnego jest to forma wygaśnięcia zobowiązania w sytuacji, gdy dłużnik w celu umorzenia dotychczasowego zobowiązania przyrzeka spełnić inne świadczenie lub to samo świadczenie, lecz z innej podstawy prawnej. Jeśli chodzi o konsekwencje podatkowe nowacji, a w szczególności ustalenie, czy wskutek nowacji dochodzi do umorzenia zobowiązania dłużnika i powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu, na podstawie analizy interpretacji podatkowych oraz orzecznictwa sądowego trudno wskazać stanowisko dominujące. Zdaje się jednak przeważać pogląd, zgodnie z którym wskutek nowacji nie dochodzi do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu, co dotyczy również kwestii opodatkowania odsetek.

Zgodnie z wyrokiem z 17 listopada 2015 r. o sygn. akt II FSK 1875/13, NSA wskazał, że w sytuacji, w której w ramach nowacji przedsiębiorca zobowiązał się do spłaty pożyczek zamiast spłaty zobowiązań handlowych względem wierzyciela, nie doszło do umorzenia jego zobowiązań, a w konsekwencji do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu. W tym przypadku nowacja polegała na tym, że przedsiębiorca nadal był zobowiązany względem wierzyciela, jednak z innej podstawy prawnej, a zatem jego zobowiązanie nadal istniało. Zdaniem NSA, dopiero w sytuacji zwolnienia dłużnika ze zobowiązania doszłoby do jego przysporzenia majątkowego, które podlegałoby opodatkowaniu.

Podobne stanowisko prezentuje również część interpretacji podatkowych, w tym interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 24 sierpnia 2016 r. nr IBPB-1-2/4510-621/16-1/MM czy też interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 7 maja 2014 r. nr ILPB4/423-94/14-4/DS.

Warto w tym miejscu przywołać interpretacje podatkowe wydane w sprawach dot. opodatkowania odsetek w świetle art. 26 ust. 7 ustawy o CIT (którego dotyczyła część I artykułu), a zatem w sytuacji wypłaty (rozumianej jako wykonanie zobowiązania w jakiejkolwiek formie) przez podmiot posiadający osobowość prawną z siedzibą w Polsce na rzecz podmiotu zagranicznego. W interpretacji indywidualnej dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z 26 listopada 2007 r. nr PBP/4218-005-7/07, organ podatkowy wskazał, że nowacja nie prowadzi do efektywnego zaspokojenia wierzyciela i rzeczywistego wygaśnięcia zobowiązania dłużnika – dłużnik zobowiązuje się bowiem do spełnienia innego świadczenia lub tego samego świadczenia, ale z innej podstawy prawnej. Oznacza to, że w znaczeniu ekonomicznym w dalszym ciągu jest zobowiązany do świadczenia względem wierzyciela. Z tego względu nowacja nie może być uznana za „wykonanie zobowiązania” w rozumieniu art. 26 ust. 7 ustawy o CIT, a w konsekwencji nie dochodzi do „wypłaty” odsetek i tym samym do powstania obowiązku pobrania podatku u źródła.

Podobne stanowisko dot. opodatkowania odsetek przyjmowane jest również w doktrynie prawa (tak m.in. Jadwiga Chorązka, Agata Oktawiec, Magdalena Zasiewska Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania: Komentarz s. 248-249).

W części interpretacji podatkowych pojawia się jednak stanowisko przeciwne, zgodnie z którym konsekwencją nowacji zobowiązania jest powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu. Takie stanowisko wyrażają m.in. interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 1 lipca 2015 r. nr ITPB3/4510-198/15/AW i z 9 kwietnia 2015 r. nr ITPB3/4510-78/15/AW, przypadki te nie dotyczyły jednak opodatkowania odsetek w wyniku nowacji. Powyższy pogląd dot. opodatkowania odsetek prezentuje Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 19 grudnia 2013 r. nr ILPB3/423-443/13-2, w której uznano, że nowacja nieregulowanych zobowiązań handlowych wraz z odsetkami na pożyczkę długoterminową stanowi formę spełnienia świadczenia, które wywołuje takie same skutki, jak spłata zobowiązań wraz z należnymi odsetkami. Organ podatkowy powołał się w tym przypadku na wyrok WSA w Białymstoku z 19 września 2012 r. o sygn. akt I SA/Bk 211/12, w którym sąd uznał, że nowacja prowadzi do wygaśnięcia dotychczasowego zobowiązania w zamian za zaciągnięcie innego zobowiązania, jednak skutkiem nowacji na gruncie prawa podatkowego będzie powstanie przychodu z tytułu wygaśnięcia pierwotnego zobowiązania. Organ podatkowy uznał, że nieuzasadnione jest różnicowanie sytuacji podatników tylko i wyłącznie z powodu braku przelewu środków pieniężnych jako czynności technicznej. Zdaniem organu wskutek nowacji odsetki od niezapłaconych należności dłużnika należy traktować tak, jakby zostały faktycznie zapłacone, co stanowi kolejny przypadek wyjątku od zasady opodatkowania odsetek metodą kasową.

Autor: Michał Szmigielski

Rząd odtrąbił sukces w ściągalności podatków.

Ministerstwo finansów opublikowało szacunkowe dane dotyczące wykonania budżetu za okres styczeń – czerwiec 2016. Komunikat ministerstwa w tym przedmiocie umieszczony na stronach internetowych, jest tak jak należy, pozostawiony bez komentarzy. Jednak prasa jest już dużo bardziej entuzjastycznie nastawiona. Nawet tradycyjnie krytyczna względem rządu PIS Gazeta Wyborcza, ze zdumieniem odnotowała dobre wyniki w ściągalności podatków i niższy od planowanego deficyt budżetowy. Rzeczywistość jest jednak nieco bardziej złożona i warto się jej przez chwilę przyjrzeć.

Najbardziej intrygujący komentarz przedstawił dr Zbigniew Kuźmiuk, finansista i eurodeputowany PIS. Komentarz opublikowany został m.in. przez NaszDziennik.pl pod tytułem „Budżet ma się dobrze” (http://www.naszdziennik.pl/ekonomia-gospodarka/162677,budzet-ma-sie-dobrze.html?d=1). Czytamy tam między innymi:

Według wstępnych szacunkowych danych za okres styczeń – czerwiec dochody budżetu państwa były wyższe aż o 10,6% w porównaniu z tym samym okresem roku ubiegłego, przy czym dochody podatkowe wzrosły o 7,4% r/r. Na szczególne podkreślenie zasługuje fakt, że w okresie styczeń – czerwiec odnotowano wzrost dochodów we wszystkich rodzajach podatków w stosunku do analogicznego okresu roku ubiegłego. I tak dochody z podatku VAT były wyższe o 7,9%, tj. aż o 4,5 mld zł, dochody z podatku akcyzowego i podatku od gier były wyższe o 4,9%, czyli o ok. 1,5 mld zł, z podatku PIT były wyższe o 8,4%, tj. o ok. 1,7 mld zł, wreszcie z podatku CIT o 2,1%, tj. o ok. 0,3 mld zł.

To wszystko prawda. Nie mniej jednak przy rosnącym PKB i rosnącym przeciętnym wynagrodzeniu nominalnym, wzrost wpływów podatkowych nie jest niczym nadzwyczajnym. W kolejnych budżetach był on odnotowywany (i planowany rok do roku), a ostatni bynajmniej nie jest rekordowy. Wystarczy rzut oka na poniższą tabelę, przygotowaną w oparciu o dane MF na temat wykonania budżetu w kolejnych półroczach 2013, 2014, 2015 i 2016.

Dochody budżetu 01-06	2013	2014	2015	2016
VAT	54934	63334	58582	63159
Różnica		8400	-4752	4577
Akcyza	27714	29058	29626	31098
Różnica		1344	568	1472
CIT	11442	11700	13578	13814
Różnica		258	1878	236
PIT	18891	19635	20297	22080
Różnica		744	662	1783
PIF				1401
Suma wpływów  (bez PIF)	112981	123727	122083	130151
Różnica		10746	-1644	8068
		9,51%		6,61%

Rok ubiegły jawi się tu jako wyjątkowo słaby pod względem wpływów z VAT. Zarzuty dotyczące słabnącej ściągalności tego podatku są zasadne. Poprzedni rząd był tego świadomy. Raport NIK na temat efektywności działań służb skarbowych zarzucał wręcz, że niemal cała aktywność kontrolna skierowana jest właśnie na VAT, a zaniedbywane są inne podatki. Działanie to jednak było (i jest nadal) racjonalne. Wpływy w tego podatku są najwyższe, ewentualne nadużycia najbardziej odczuwalne w budżecie, a jednocześnie efektywność działania służb skarbowych w tym obszarze jest najwyższa. Jeśli jednak popatrzymy na wpływy z tego podatku w latach ubiegłych, to rekordowy wzrost dokonał się w latach 2013 – 2014. Wówczas też wzrost wpływów z podatków rok do roku wyniósł blisko 10% a nominalne wpływy z VAT były wyższe niż w roku 2016. Nie bardzo jest się zatem czym chwalić, tym bardziej, że akurat w obszarze VAT do czerwca 2016 nie wprowadzono żadnych istotnych zmian (jednolity plik kontrolny wszedł w życie od 1 lipca 2016 r.).

Rzut oka na wpływy z pozostałych podatków napawa również bardzo umiarkowanym optymizmem. W dalszej części komentarza Kuźmiuka czytamy:

Mimo zastrzeżenia, że z danych za pierwsze 6 miesięcy dotyczących wpływów podatkowych nie można wyciągać zbyt daleko idących wniosków, można jednak stwierdzić, że przynoszą rezultaty zdecydowane działania, które już podjął resort finansów w stosunku do niektórych grup podatników.

I dalej dowiadujemy się, że chodzi m.in. o możliwości korekty zeznań podatkowych podatników CIT w związku z tzw. cenami transferowymi oraz o wprowadzoną do ordynacji podatkowej ogólną klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania. Gdyby nie świadomość, że takie działania jeśli w ogóle przynoszą rezultaty, to na pewno nie w tak krótkim odcinku czasowym, postawiłbym tezę, że jak dotąd nie przyniosły żadnych, a nawet są kontr-skuteczne. Znowu rzut oka na powyższą tabelę, z której widać, że wpływy z CIT wzrosły raptem o 236 mln i jest to jak dotąd najniższy wzrost z odnotowanych w ostatnich 4 latach. W ubiegłym roku wzrost tych wpływów do czerwca 2015 wyniósł blisko 1,9 mld zł. Wyraźnie wzrosły natomiast wpływy z PIT. Trudno jednak wiązać je z jakimiś konkretnymi działaniami rządu, a raczej z podążającym za lepszą koniunkturą i spadającym bezrobociem, wzrostem płac. Te ostatnie bowiem, w porównaniu do czerwca 2015 urosły o ponad 5% i jest to na przestrzeni ostatnich czterech lat, wzrost najwyższy.

Niestety w podobnym duchu wykonanie budżetu skomentowała dr Małgorzata Starczewska – Krzysztoszek z Konfederacji Pracodawców Lewiatan (http://wzp.org.pl/pl/aktualnosci/deficyt_mniejszy_dzieki_nizszym_wydatkom_a_nie_wyzszym_dochodom) . Dokonała ona porównania wpływów do budżetu z harmonogramem budżetowym, odnotowując w efekcie, że są one niższe od zakładanych o 3,4 mld zł. Podobnie jednak jak większe rok do roku wpływy z podatków nie są zasługą MF tak i niższe od planowanych wpływy nie są przez MF zawinione (co najwyżej źle zaplanowane). Główną bowiem przyczyną wydaje się być wysoka deflacja, a nie jak zakładano – inflacja. Niższy deficyt budżetowy jest zaś spowodowany niezrealizowaniem istotnej części wydatków, czego na dłuższą  metę nie da się utrzymać.

Uchylenie Tax Savings Directive i wejście w życie nowej dyrektywy UE w zakresie wymiany informacji w dziedzinie opodatkowania

8 grudnia 2015 r. na mocy dyrektywy 2015/2060 uchylona została dyrektywa 2003/48/WE z 3 czerwca 2003 r. w sprawie opodatkowania dochodów z oszczędności w formie wypłacanych odsetek (Tax Savings Directive). Dyrektywa ta wprowadziła opodatkowanie dochodów z odsetek wypłacanych na rzecz osób fizycznych z zagranicznych rachunków bankowych, a także utworzyła system wymiany informacji  o wypłacie odsetek pomiędzy państwami członkowskimi. Dyrektywa nie obejmowała jednak opodatkowania dochodów z odsetek wypłacanych na rzecz podmiotów innych niż osoby fizyczne, dlatego jej regulacje okazały się niewystarczające i nieskuteczne, ponieważ podatnicy szybko nauczyli się jak unikać opodatkowania za pomocą wykorzystania podmiotów pośrednich – struktur i konstrukcji prawnych, takich jak fundacje prywatne, trusty, czy też spółki kapitałowe.

Długo przygotowywana nowelizacja Tax Savings Directive, która miała zacząć obowiązywać od 1 stycznia 2016 r., w swych założeniach miała wyeliminować lub maksymalnie ograniczyć możliwość unikania opodatkowania z wypłaty odsetek poprzez wykorzystanie podmiotów pośrednich. Podmioty wypłacające odsetki miały być zobowiązane do ustalenia faktycznych beneficjentów wypłacanych dochodów poprzez zbadanie struktury danego porozumienia lub konstrukcji prawnej (tzw. look-through approach – kryterium przełamania osobowości prawnej). Dodatkowo dyrektywa miała objąć nowe kategorie dochodów, konstrukcyjnie zbliżonych do dochodów z wierzytelności.

Wejście w życie nowelizacji Tax Savings Directive zbiegło się jednak w czasie z uchwaleniem dyrektywy 2014/107/UE z 9 grudnia 2014 r. (Directive on Administrative Cooperation – DAC) zmieniającej dyrektywę 2011/16/UE w zakresie obowiązkowej automatycznej wymiany informacji w dziedzinie opodatkowania, która zaczęła obowiązywać państwa członkowskie od 1 stycznia 2016 r. Dyrektywa ta początkowo obowiązywała równolegle z Tax Savings Directive, wprowadzając obowiązek wymiany informacji podatkowych dotyczących dochodów m.in. z wynagrodzenia członków zarządu, zatrudnienia, czy też świadczeń emerytalnych i rentowych.

Wobec przybierającego na sile problemu oszustw podatkowych oraz unikania opodatkowania w wymiarze transgranicznym, przynoszącego wielomilionowe straty państwom członkowskim, UE zdecydowała się wdrożyć w dyrektywie DAC nowy, kompleksowy system wymiany informacji podatkowej na poziomie wspólnotowym, na podstawie opracowanego przez OECD standardu wymiany informacji podatkowej – CRS (Common Reporting Standard). Zakres informacji podatkowych podlegających wymianie w nowej dyrektywie został w porównaniu do Tax Savings Directive znacznie rozszerzony. Wobec wejścia w życie nowych regulacji, które powieliły rozwiązania przyjęte w Tax Savings Directive, dalsze funkcjonowanie tej ostatniej stało się zbędne.

            Obowiązkom sprawozdawczym według zmienionej dyrektywy DAC podlegają dane o tzw. rachunkach finansowych, które obejmują nie tylko bankowe rachunki depozytowe i powiernicze, lecz także udziały w kapitale czy wierzytelnościach podmiotów inwestycyjnych, udziały w kapitale lub zysku spółek, trustów i innych zbliżonych konstrukcyjnie podmiotów, a także pieniężne umowy ubezpieczenia oraz renty. Wymiana informacji w DAC (podobnie jak w Tax Savings Directive) dotyczy dochodów wypłacanych z rachunków finansowych na rzecz podatników będących rezydentami innych państw członkowskich. Na podstawie DAC podmioty prowadzące działalność depozytową, powierniczą, inwestycyjną lub ubezpieczeniową jako tzw. raportujące instytucje finansowe mają obowiązek zgromadzić szereg informacji o określonych rachunkach finansowych (tzw. rachunkach raportowanych), wśród których należy wymienić szczegółowe dane ich posiadaczy (m.in. adres zamieszkania, państwo rezydencji czy NIP) oraz szczegółowe dane dot. rachunku bankowego (m.in. saldo na koniec roku kalendarzowego, a w przypadku rachunków powierniczych – łączna kwota odsetek, dywidend lub innych dochodów wpłaconych na rachunek).

Statusu raportujących instytucji finansowych (podmiotów zobowiązanych do realizacji obowiązków sprawozdawczych) nie posiadają m.in. banki centralne, organizacje międzynarodowe, podmioty rządowe, czy też powszechne fundusze emerytalne. Warto zwrócić uwagę na fakt, że status raportującej instytucji finansowej mogą uzyskać m.in. różnego rodzaju porozumienia prawne, w tym fundusze inwestycyjne, trusty i fundacje prywatne, a także osoby zarządzające majątkiem tych podmiotów. O kwalifikacji podmiotu jako raportującej instytucji finansowej decyduje przede wszystkim jego struktura organizacyjna sposób zarządzania oraz zasady wypłaty dochodów na rzecz jego beneficjentów. Należy również wskazać, że raportującą instytucją finansową nie jest trust, jeżeli to powiernik trustu posiada status raportującej instytucji finansowej i dokonuje zgłoszeń wszystkich rachunków trustu. Jeżeli trust nie zostanie zakwalifikowany jako raportująca instytucja finansowa, rachunki bankowe trustu będą podlegać obowiązkom sprawozdawczym ze strony podmiotu prowadzącego ten rachunek Zgodnie z poglądem wyrażonym w komentarzach do standardu CRS – regulacje DAC dot. trustów należy również odnieść do podmiotów o zbliżonej do nich strukturze, w tym niektórych fundacji prywatnych.

Wymianie informacji podlegają dane dot. rachunków raportowanych – prowadzonych przez raportujące instytucje finansowe i należących do tzw. osób raportowanych, którymi są wszystkie osoby fizyczne i podmioty z wyjątkiem: spółek publicznych, ich spółek powiązanych, podmiotów rządowych, banków centralnych oraz podmiotów będących instytucjami finansowymi (wymienione wcześniej podmioty prowadzące działalność depozytową, powierniczą, inwestycyjną lub ubezpieczeniową). Rachunek raportowany podlega zgłoszeniu również w sytuacji, gdy należy do tzw. pasywnego NFE (passive non-financial institution), kontrolowanego przez co najmniej jedną osobę raportowaną. W rozumieniu dyrektywy NFE są to wszelkie podmioty niebędące instytucjami finansowymi. Pasywnym NFE jest natomiast podmiot, którego większość aktywów przynosi dochód pasywny oraz więcej niż 50% osiąganych dochodów brutto w poprzednim roku to dochody pasywne. Oznacza to, że w przypadku rachunków pasywnych NFE konieczne jest zbadanie struktury tego podmiotu przez raportującą instytucję finansową, by ustalić, kto jest osobą kontrolującą i rzeczywistym beneficjentem osiąganych z podmiotu dochodów. Osobą raportowaną, której dane podlegają obowiązkom sprawozdawczym, w rozumieniu DAC może być zatem m.in. beneficjent trustu lub fundacji prywatnej, jak również osoba sprawująca zarząd nad tym podmiotem, której wypłacono dochody z jego rachunku. Co ciekawe, obowiązki w zakresie ustalenia osób kontrolujących nie dotyczą tzw. aktywnych NFE, w tym podmiotów, których mniej niż 50% aktywów przynosi dochód pasywny, a mniej niż 50% dochodu brutto jest dochodem pasywnym, jak również podmiotów, których akcje są przedmiotem obrotu na rynku papierów wartościowych.

Raportujące instytucje finansowe mają zacząć gromadzić omówione powyżej dane od 1 stycznia 2016 (jest to termin implementacji dyrektywy). Zgromadzone informacje podlegają następnie obowiązkowemu, automatycznemu zgłoszeniu do właściwego organu państwa członkowskiego w roku następnym (do czerwca). Następnie organ (do września) przekazuje dane dot. rezydenta innego państwa członkowskiego organom tego państwa. Pierwsza wymiana informacji nastąpi do końca września 2017 r. i będzie obejmować dane z roku 2016. Warto również zwrócić uwagę na różnice dotyczące zakresu danych o rachunkach finansowych w zależności od wysokości jego salda na koniec roku kalendarzowego – najbardziej restrykcyjne procedury dotyczą rachunków o wartości powyżej 1.000.000,00 $. W przypadku rachunków istniejących, przetwarzaniu podlegają jedynie dane o rachunkach, których saldo na31 grudnia 2015 r. wynosiło przynajmniej 250.000,00 $.

Dodatkowo warto również zwrócić uwagę na odrębności związane z obowiązywaniem DAC w Austrii. Jest to obecnie jedyne państwo, które na mocy Tax Savings Directive jest zwolnione z obowiązku wymiany informacji o wypłacie odsetek i pobiera podatek u źródła od kwoty wypłacanych odsetek. Termin implementacji DAC w Austrii został odroczony o rok względem pozostałych państw członkowskich. Jednakże Austria nie przyjęła w pełni zwolnienia z obowiązków sprawozdawczych i dokona pierwszej wymiany informacji co do określonych kategorii rachunków już w 2017 r.

            Aby ocenić zasięg oddziaływania znowelizowanej DAC, należy pamiętać, że wprowadziła ona w UE system CRS opracowany w ramach porozumienia OECD w Berlinie z 29 października 2014 r., w którym grupa 51 państw-sygnatariuszy zobowiązała się do jego wprowadzenia. Obecnie na liście sygnatariuszy rzeczonego porozumienia znajdują się 82 państwa, wśród których warto wskazać kraje często wykorzystywane w ramach optymalizacji podatkowej lub słynące z restrykcyjnych zasad tajemnicy bankowej (m.in. Szwajcaria, Austria, Lichtenstein, Malta, Wyspa Man, Kajmany, Seszele, Belize czy Guernsey). Pełna lista sygnatariuszy znajduje się pod poniższym adresem internetowym:

http://www.oecd.org/ctp/exchange-of-tax-information/mcaa-signatories.pdf.

                W związku z terminem implementacji dyrektywy (1 stycznia 2016 r.) do Sejmu trafił projekt ustawy o obowiązkowej wymianie informacji w dziedzinie opodatkowania z 30 września 2015 r. Ustawa w dalszym ciągu nie została jednak uchwalona przez parlament, a prace legislacyjne w tym zakresie nadal trwają. Obecnie projekt ustawy jest w fazie konsultacji. Wobec zasięgu oddziaływania standardu CRS, a także jego silnej ingerencji w tajemnicę bankową w zakresie gromadzonych danych, wejście w życie nowej dyrektywy DAC stanowi ważny etap w przeciwdziałaniu unikaniu opodatkowania, a także trafnie bywa określane jako koniec (lub początek końca) tajemnicy bankowej.

Michał Szmigielski, prawnik

Kraków, dnia 17.06.2016 r. 

Ryzykowna optymalizacja podatkowa

Daniny publiczne, stanowiące niezmiennie zmorę obywatela, są przyczyną ciągłej zabawy w kotka i myszkę Fiskusa z przedsiębiorcami, których najchętniej obarcza się nie tylko samymi podatkami, ale także obowiązkami formalnymi związanymi z ich uiszczaniem. Każda akcja musi jednakże wywołać reakcję, dzięki czemu właściciele firm, z wsparciem światka prawniczego, tworzą coraz nowsze ścieżki optymalizacji swoich zobowiązań wobec Państwa. 

Koszty obsługi prawnej z jednej strony i ucisk podatkowy z drugiej, popychają coraz częściej mniejszych przedsiębiorców w stronę rozwiązań niesprawdzonych i ryzykownych. Gdzie popyt, tam pojawia się i podaż. Chętnych na nasze pieniądze nie brakuje, tych nieuczciwych także. System podatkowy, tak trudny do rozszyfrowania i płynnego poruszania się weń, tylko ułatwia zadanie firmom oferującym wadliwe rozwiązania.

Przyjrzyjmy się jednej z takich ofert. 

Firma, chwaląca się powiązaniami z gigantami międzynarodowego rynku doradztwa podatkowego i audytu, proponuje przedsiębiorcom rozwiązanie mające zwolnić ich od obowiązku uiszczania składek na ZUS, obniżyć stawkę realnie płaconego podatku dochodowego do 9%, jednocześnie zapewniając o pełnej ochronie majątku prywatnego przedsiębiorcy. Dodatkowo w cenie otrzymujemy obsługę administracyjną i księgową a także doradztwo biznesowe dla naszych spółek. A wszystko to za wpisowe i kilkaset złotych miesięcznego abonamentu. Brzmi kusząco, by powiedzieć najmniej!

Konstrukcja jest następująca, jako klient – przedsiębiorca zakładamy z zaufaną osobą trzecią spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, gdzie posiadamy 96% udziałów. Następnie nasza nowo zawiązana spółka z o.o. zawiera umowę spółki cywilnej z spółką jawną firmy oferującej ten produkt. Biznes od tego miejsca prowadzimy przez spółkę cywilną, w której mamy wyłączność na reprezentację i prowadzenie jej spraw. Formalnie nasz udział w zyskach spółki wynosi 1%, reszta przypada spółce jawnej. Nasz udział w stratach wynosi natomiast okrągłe 100%.

Co na to Fiskus? Przede wszystkim, tylko my zarządzamy i reprezentujemy spółkę cywilną, jednocześnie wyrzekając się niemal całego zysku, a przyjmując na siebie odpowiedzialność za całość strat. Uderzająca zatem jest tzw. nieekwiwalentność świadczeń wspólników, w konsekwencji ryzykujemy kontrolą tychże świadczeń pod katem tzw. cen transferowych lub nawet uznania umowy za pozorną. To pierwsze ryzyko jest aktualne od początku roku 2015 i dotyczy m.in. transakcji z podmiotami powiązanymi lub zlokalizowanymi w tzw. „rajach podatkowych”. To drugie znajduje podstawę w przepisach ordynacji podatkowej i w szeregu orzeczeń sadów administracyjnych.

Ponadto zyski mają być „sprytnie” (ale w nieznany nam sposób) księgowane tak, by opodatkowaniu podlegały w efekcie za granicą. Nie jest to co do zasady niemożliwe, ale takie rozwiązania zwielokrotniają dwa ryzyka klienta.  Nie wiemy kto jest de facto naszym wspólnikiem i nie wiemy w jaki sposób uniknie na tym etapie przepisów o cenach transferowych. Nie mamy też żadnej gwarancji, że tak będzie niezawodnie i Urząd Skarbowy nie zakwestionuje tych rozwiązań.

Spółka cywilna służy osiągnięciu wspólnego celu gospodarczego i jako taka ma swój koniec prędzej czy później. Co w takiej sytuacji nas czeka? Sama umowa spółki zawiera zapis uprawniający obu wspólników do domagania się podziału i wypłaty zysków, po rozwiązaniu spółki i z końcem każdego roku obrachunkowego. Tym samym, w obu tych sytuacjach, zgodnie z umową, nie będziemyw stanie zapobiec wypłacie przez naszego partnera umówionych 99% zysków. Jeśli jednak partner okaże się uczciwy i po rozwiązaniu spółki, przekaże nam cały swój udział w zysku, to właśnie osiągnęliśmy dochód podlegający opodatkowaniu.

Zwróćmy też uwagę na kolejny, niekorzystny dla nas, aspekt prezentowanej konstrukcji spółki cywilnej. W czasie trwania spółki, jej majątek będzie objęty współwłasnością łączną, tj. bez wyznaczonych w częściach udziałów. Jako, że tylko my jesteśmy uprawnieni do zarządzania spółką, nie będzie to dla nas problem. Jednakże, w momencie rozwiązania spółki, musi też nastąpić podział jej majątku między wspólników. Przyjmuje się, że udział w zyskach i stratach stanowi tu wyznacznik dla udziałów byłych już wspólników. Dla nas oznacza to tyle, że nasz partner uzyskuje nie tylko 99% udziałów w zyskach spółki, ale także w jej majątku.

Idźmy dalej. Jak, według planu, mamy my, jako rzekomy beneficjent końcowy całej konstrukcji, wyciągać ze spółki nasze zyski? Kusi się Nas swobodnymi i oficjalnymi wypłatami zysków.

Schemat zakłada, że jako Prezes Zarządu naszej spółki z o.o., zarządzający tym sposobem spółką cywilną, możemy pobierać zaliczki na poczet kosztów reprezentacji spółki i zwroty kosztów delegacji służbowych. W obu przypadkach ograniczeni będziemy do 5 tys. zł miesięcznie. Zapomniano jedynie podkreślić ważny szczegół. Na wszystkie takie wypłaty musimy mieć odpowiednią dokumentację. Jak stworzyć taką, by była wiarygodna, w sytuacji, gdy jej w istocie nie mamy, a potrzeby nią dokumentowane to fikcja? W tym, zdaje się, już nasz problem.

W założeniu, możemy także zatrudnić się w naszej spółce cywilnej i z tytułu wybranej umowy (o pracę/zlecenia/ o dzieło), pobierać wynagrodzenia, które oczywiście stanowić będą nasz dochód podlegający opodatkowaniu.

Co do składek na ubezpieczenia, jeśli będziemy zatrudnieni na umowie o pracę, oczywiście zobowiązani będziemy, pośrednio jako wspólnik spółki i bezpośrednio jako pracownik, do opłacania całości kosztów ubezpieczenia społecznego. Jedynie umowa zlecenia i umowa o dzieło pozwalają na uniknięcie obowiązku płacenia składek. Jednakże tylko na ten moment i tylko w określonych wypadkach. W przypadku umowy zlecenia, jeśli będzie ona naszym jedynym tytułem ubezpieczenia, obowiązkowe będzie opłacenie składki na ubezpieczenie rentowe, emerytalne, wypadkowe i zdrowotne. Jeśli ta umowa zlecenia nie będzie naszym jedynym tytułem do ubezpieczenia, to i tak będziemy musieli opłacać w różnych konfiguracjach część, bądź wszystkie składki. 

Ponadto, pojawiają się już w debacie publicznej głosy domagające się pełnego „ozusowania” zarówno umów zlecenia, jak i umów o dzieło. Podkreślmy także, że nie będzie nieuzasadnionym twierdzenie, że tylko kwestią czasu jest, gdy te głosy znajdą wyraz w obowiązującym prawie.
W takiej sytuacji, cały nasz plan na ominięcie obowiązku składkowego, spali oczywiście na panewce.

Tyle na temat „braku obowiązkowego ZUSu”

Kolejnym ważnym hasłem reklamowym jest tu ochrona naszego majątku prywatnego przed wierzycielami i komornikiem. Zakładając, że obejmujemy funkcję Prezesa Zarządu naszej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, podlegać będziemy odpowiedzialności za nasze decyzje na podstawie art. 299 Kodeksu Spółek Handlowych. Odpowiadać będzie przede wszystkim spółka, jednak w przypadku niepowodzenia w zaspokojeniu się z jej majątku, wierzyciele zwrócą się właśnie do nas. Choć od odpowiedzialności możemy się uchronić, będzie to obostrzone dodatkowymi, niełatwymi do spełnienia warunkami.

Zwrócić też trzeba w tym miejscu uwagę na możliwość uznania naszego wspólnika, posiadającego w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością 4% udziałów, za wspólnika iluzorycznego. Choć orzeczenie Sądu Najwyższego w tym przedmiocie dotyczyło wspólnika posiadającego 1% udziałów, którego partner posiadający pozostałe 99% udziałów uznany został za „niemal jedynego” wspólnika, a spółka z o.o. za spółkę jednoosobową w świetle przepisów ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, to odpowiedź na pytanie, kiedy wspólnik większościowy jest „niemal jedynym” wspólnikiem, pozostaje otwarta i rodzi ryzyko dla nas w omawianym tutaj układzie. Konsekwencją jest przede wszystkim obowiązek uiszczania składek na ubezpieczenie społeczne, tak jak osoba prowadząca jednoosobową działalność gospodarczą. 

Jak widać, niewiadomych i rozwiązań ryzykownych w oferowanym nam produkcie nie brakuje. Choć firma oferująca to rozwiązanie chwali się wiarygodnością i przejrzystością, widać jak na dłoni, że prawda daleka jest od tych obietnic. Należy zadać sobie pytanie, czy sięganie po takie konstrukcje gwarantujące jedynie niepewność sytuacji naszego przedsiębiorstwa, ryzykowanie kosztownego domiaru podatkowego, opłacanie wpisowego, abonamentu miesięcznego i tworzenie dodatkowych bytów prawnych, za które odpowiedzialność spada na nas, warte jest (niepewnego!) uniknięcia płacenia kilku procent podatku dochodowego? 

Kraków, dnia 15.12.2015 r. 

Współautorzy: dr Marcin Gorazda oraz Marcin Dąbrowski