Mniej certyfikatów, mniej wątpliwości

Niedawno portale podatkowe donosiły o niekorzystnym dla płatników podatków dochodowych od należności wypłacanych nierezydentom, zaprezentowanym przez WSA w Warszawie. Stanowisko to może być początkiem odwrócenia trendu łagodzącego formalistyczne podejście organów podatkowych do tematu certyfikatów, w szczególności zaś niewiadomego normatywnego pochodzenia wymóg uzyskiwania co roku nowego certyfikatu nawet wówczas, gdy jego ważność nie jest ograniczona terminem.

Firmy stale współpracujące z zagranicznymi podwykonawcami wiedzą, że obsługa certyfikatów nie jest tak prostym zagadnieniem, jak wydaje się organom podatkowym, które zapewne nie widzą problemu w uzyskaniu certyfikatu za każdym razem, gdy zagranicznemu kontrahentowi trzeba przelać pieniądze. Niestety temat wydatnie uprzykrza przedsiębiorcom funkcjonowanie i negatywnie rzutuje na współpracę z nierezydentami. W wielu krajach tego rodzaju biurokracja, zwłaszcza periodycznie powracająca, spotyka się z niechęcią i zupełnym brakiem zrozumienia osób przyzwyczajonych do funkcjonowania w bardziej sprzyjającym biznesowi środowisku prawnym. Wreszcie dochodzą aspekty techniczne – pozyskiwanie certyfikatów to dodatkowy kłopot i koszty, a i nierzadko dokumenty są gubione przez pocztę.

Od pewnego czasu, zwłaszcza w krakowskim Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym, dyskusja o certyfikatach zmienia się, po wielu latach sporów o ich formę, treść i częstotliwość pozyskiwania, w dyskusję o tym, kiedy tak naprawdę podmiot wypłacający należności nierezydentowi pełni potencjalnie rolę płatnika. Jest to bowiem punkt wyjścia dla stosowania przezeń umów o unikaniu podwójnego opodatkowania i pozyskiwania certyfikatów rezydencji celem wykazania, że właściwa umowa uprawniała go do niepotrącania podatku lub potrącania stawki innej niż zryczałtowane stawki wskazane w obu ustawach o podatkach dochodowych.

Dotychczasowa praktyka organów podatkowych była następująca – jeśli wypłacasz należności nierezydentowi z tytułów określonych w ustawie, jesteś płatnikiem. Jeśli z krajem siedziby nierezydenta zawarta została umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, należy ją zastosować, a uprawnienie do zastosowania jej postanowień (czyli potrącenia podatku wg obniżonej stawki lub jego niepotrącenia) udokumentować certyfikatem rezydencji. I tyle.

Uważna lektura przepisów dotyczących nierezydentów, jak również skomplikowane przypadki praktyczne, każe jednak zadać pytanie, czy każdy przypadek wypłaty z jednego z tytułów wymienionych w ustawach o podatkach dochodowych, dokonywanej na rzecz nierezydenta z tytułu zawartej z nim umowy na wykonanie określonych świadczeń, jest identyczny.

Otóż wiele wskazuje na to, iż intencją ustawodawcy było odniesienie ograniczonego obowiązku podatkowego do sytuacji, w których wykonywane przez rezydenta czynności generujące dochód (wykonywanie umów) są fizycznie wykonywane na terytorium Polski. W wypadku zaś świadczenia z terytorium innego kraju (zwłaszcza w wypadku usług o charakterze niematerialnym) ograniczony obowiązek podatkowy nierezydenta nie powstanie i nie uruchomiają się również obowiązki płatnika. To stanowisko jest szczególnie mocno ugruntowane w treści przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednakże wskazanym by było, aby w obu podatkach (od osób fizycznych oraz prawnych) przesłanki ograniczonego obowiązku podatkowego były identyczne. Za takim stanowiskiem, zarówno na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, jak i prawnych, opowiedział się niedawno Naczelny Sąd Administracyjny (wyroki z 13.06.2013 r. do sygnatur:  II FSK 1991/11, II FSK 2884/11 i II FSK 3243/12). Źródłem dochodów nie jest bowiem kontrahent wypłacający wynagrodzenie za świadczenia, lecz samo świadczenie (aktywność) i jego miejsce. Sąd podkreślił, że organy nie mogą kreatywnie poszukiwać łączników wypłaty z terytorium Polski, wskazując, iż przedmiotem opodatkowania są np. usługi, których efekt będzie wykorzystywany w Polsce.  W wypadku opodatkowania osób fizycznych istotnym jest, iż w wypadku świadczenia usług jedynie poza granicami kraju podmiot wypłacający nie musi analizować ani wykazywać, czy osoby te świadczą w ramach działalności gospodarczej, czy też działalności wykonywanej osobiście, co dotychczas miało znaczenie.

Czy zatem w praktyce stosowania przepisów o ograniczonym obowiązku podatkowym oraz obowiązkach płatnika nastąpił przełom? Kilka niedawnych wyroków NSA o pozytywnym dla zainteresowanych wydźwięku daje nadzieje na trwałą linię orzeczniczą. Na pewno dotychczasowi płatnicy powinni rozważyć rezygnację z certyfikatów rezydencji na rzecz dowodów wskazujących na brak świadczenia w Polsce.

Resort finansów chce wprowadzić klauzulę przeciw unikaniu opodatkowania

Ministerstwo Finansów zaproponowało wprowadzenie do polskiego prawa podatkowego ogólnej klauzuli przeciw unikaniu opodatkowania. Jest to przepis, który pozwala organom podatkowym zakwestionować skutki podatkowe transakcji, jeżeli uzna, że jej głównym celem było osiągnięcie korzyści podatkowej, a nie określonego efektu gospodarczego. Proponowane rozwiązania już budzą kontrowersje wśród przedsiębiorców i ekspertów których część uważa, że planowana nowelizacja może być sprzeczna z Konstytucją i wprowadzi pole do nadużyć przez organy podatkowe. Przypomnijmy, że poprzednio obowiązujące regulacje w tym zakresie uchylił Trybunał Konstytucyjny.

Na razie w Internecie pojawiły się założenia do projektu ustawy. Wpisują się one w politykę działania zespołu Jacka Rostowskiego, konsekwentnie dążącego do uszczelnienia systemu fiskalnego państwa. Resort podnosi, że klauzula przeciw unikaniu opodatkowania jest standardem w gospodarczo rozwiniętych krajach. W Europie klauzula taka funkcjonuje miedzy innymi w Niemczech, Austrii, Francji, Portugalii, Szwecji. W Wielkiej Brytanii ma wejść w życie w tym roku.

Propozycje zmian są obecnie na etapie uzgodnień międzyresortowych i konsultacji społecznych. Klauzula ma mieć zastosowanie do wszystkich podatków i ma dotyczyć zdarzeń związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz zdarzeń związanych z uczestnictwem w podmiotach gospodarczych (posiadanie udziałów, akcji, zarządzanie).

Nowelizacja będzie dotyczyć głównie przepisów Ordynacji Podatkowej (jest zresztą częścią znacznego pakietu zmian) i jej najważniejsze założenia można podzielić na kilka grup:

1.     Efekt zastosowania klauzuli:

a.       Organy podatkowe będą mogły określić zobowiązanie podatkowe bazując na zdarzeniu gospodarczym i adekwatnych do jego osiągnięcia konstrukcjach prawnych

b.      Organy podatkowe będą mogły pominąć konstrukcje prawne nieadekwatne lub zbędne do realizacji zdarzenia i uzyskania zamierzonego efektu gospodarczego

2.     Warunki zastosowania klauzuli:

a.       Zastosowano konstrukcję prawną nieadekwatną dla danego zdarzenia gospodarczego, przez co należy też rozumieć podzielenie zdarzenia na odrębne czynności prawne albo połączenie wielu odrębnych zdarzeń

b.      Istnieje konstrukcja prawna adekwatna do realizacji efektu gospodarczego, którą kontrahenci działający racjonalnie w warunkach normalnego ryzyka gospodarczego by wybrali

c.       Zastosowana konstrukcja prawna powoduje, że przynajmniej dla jednej ze stron umowy dominującą korzyścią jest korzyść podatkowa; inne korzyści są nieistotne w relacji do korzyści podatkowej albo dla jednej ze stron nie ma korzyści innej niż podatkowa

d.      Ciężar dowodu istnienia warunków do zastosowania klauzuli spoczywa na organie podatkowym

e.       Podatnik nie wskazał innych niż podatkowe powodów zastosowania danej konstrukcji

3.     Opinie zabezpieczające

Proponuje się wprowadzenie regulacji, zgodnie z którą w przypadku, gdy opisane we wniosku zdarzenia wskazują, iż potencjalne zastosowanie może znaleźć klauzula o unikaniu opodatkowania, nie będzie wydawana interpretacja indywidualna. W takiej sytuacji organ będzie jednocześnie informować podatnika, że może wystąpić z wnioskiem o wydanie opinii zabezpieczającej w zakresie istnienia przesłanek zastosowania tej klauzuli. Proponowana opłata za wniosek o złożenie opinii zabezpieczającej to, w zależności od badanej struktury, 25.000 lub 50.000 zł - zwracana w wypadku wydania opinii zgodnej z wnioskiem podatnika. Właściwy do wydania takiej opinii będzie Minister Finansów.

4.     Wprowadzenie Rady do Spraw Unikania Opodatkowania

Rada ma być niezależnym od administracji podatkowej panelem eksperckim. Jej znaczenie jest o tyle istotne, że ma ona przyczynić się do większej obiektywności organów podatkowych w stosowaniu klauzuli oraz wpływać na ujednolicenie praktyki jej stosowania. Rada miałaby wydawać niewiążącą opinię na etapie postępowania podatkowego w jego fazie odwoławczej o zasadności zastosowania klauzuli przeciw unikaniu podwójnego opodatkowania. Uprawnionym do złożenia wniosku o wydanie opinii byłby zarówno podatnik jak i organ odwoławczy, mający wątpliwości co do zastosowania klauzuli w indywidualnej sprawie rozstrzygniętej decyzją organu I instancji.

Jednym z najbardziej kontrowersyjnych założeń nowelizacji jest dodatkowa sankcja finansowa w razie ostatecznego i prawomocnego wykazania unikania opodatkowania. Propozycja wynosi tu 30% uszczupleń należnych zobowiązań podatkowych powstałych w wyniku unikania opodatkowania. Postuluje się również wprowadzenie zasady wstrzymania z mocy prawa decyzji wydanej na podstawie klauzuli do czasu pełnego zakończenia sporu.

SKA - czy można ją jeszcze jakoś wykorzystać?

Zestaw orzeczeń NSA oraz interpretacji Ministerstwa Finansów wskazuje na to, że co najmniej do końca tego roku spółki komandytowo-akcyjne nie będą opodatkowywać podatkiem dochodowym zysku wypracowanego, a niepodzielonego między wspólników w postaci dywidendy. Po 1 stycznia 2014 zapewne ulegnie to zmianie.  Niemniej taka sytuacja stwarza rzadką w naszym systemie i zważywszy na proponowane zmiany[1], niepowtarzalną okazję do wykorzystania dla podatników. Każdy bowiem zysk wypracowany przez SKA do końca roku ma szansę stać się docelowo zwolnionym z opodatkowania. Dotyczy to zarówno regularnych zysków operacyjnych jak i zysków nadzwyczajnych, które spółka wypracowuje w związku z transakcjami takimi jak sprzedaż przedsiębiorstwa, sprzedaż określonych aktywów lub też ich oddanie w odpłatne korzystanie (leasing). Takie transakcje określają na nowo wartość początkową określonych aktywów (środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych), które tym samym mogą zwiększyć u nabywcy koszty związane z odpisami amortyzacyjnymi. Odpisy amortyzacyjne  stanowić będą swoistą tarczę podatkową jeszcze długo po zmianie przepisów.  Rzecz jasna w takich transakcjach tkwi szereg podatkowych pułapek: Jak sfinansować nabycie, aby poniesione wydatki stały się kosztem uzyskania przychodów lub też stanowiły podstawę do odpisów amortyzacyjnych podatkowych, jak ustalić rynkową wartość świadczeń nabywcy, jak poradzić sobie z jednorazowym, wysokim podatkiem VAT który może tu wystąpić a jak z PCC? Wszystkie te problemy są jednak rozwiązywalne.

Przeprowadzenie takich transakcji do końca roku pozwala nam jednak co najwyżej na ograniczenie opodatkowania podatkiem dochodowym zysków operacyjnych na dziś i na przyszłość, tak długo, jak długo nie będą one przedmiotem podziału między wspólników. Tu bowiem proponowane przepisy przejściowe są surowe. Taki podział będzie zawsze traktowany jak zysk z działalności gospodarczej wykonywanej na terenie Polski i co do zasady w Polsce podlegał będzie opodatkowaniu. Jak zatem wytransferować te zyski poza strukturę? Co najmniej dwa rozwiązania potencjalnie możliwe są do wykorzystania: Po pierwsze, spółka komandytowo-akcyjna nie musi taką pozostać. Może przybrać formę typowej spółki kapitałowej i po takim przekształceniu wykorzystać wszelkie mechanizmy transferu zysków pomiędzy spółkami kapitałowymi. Po drugie, o ile wypłata dywidendy jest traktowana jak zysk z działalności gospodarczej o tyle zbycie akcji SKA już nie. W myśl polskich przepisów oraz prawa podatkowego międzynarodowego takie zbycie akcji byłoby traktowane jako tzw. zyski ze sprzedaży majątku ruchomego (zyski kapitałowe – capital gains). Te z kolei zwykle podlegają opodatkowaniu zgodnie z rezydencją podatkową sprzedającego.

---

[1] Wskazane zmiany dot. przede wszystkim zapowiadanej nowelizacji Ordynacji podatkowej, która wprowadzić ma (lub przywrócić) klauzulę obejścia przepisów prawa podatkowego oraz zmienić zasady udzielania wiążących interpretacji podatkowych. Zapewne na blogu będziemy o tych zmianach jeszcze pisać.

Controlled foreign corporation

Ministerstwo Finansów opublikowało na swoich stronach projekt nowelizacji ustaw o CIT i PIT. Podstawowym jego założeniem jest wprowadzenie do obowiązującego porządku prawnego rozwiązania przewidującego opodatkowanie dochodów kontrolowanych spółek zagranicznych (Controlled Foreign Corporation-CFC).

Wprowadzenie zmian zawartych w projektowanej ustawie ma na celu uszczelnienie systemu podatku dochodowego, poprzez wyeliminowanie mechanizmów optymalizacji podatkowej wykorzystujących głównie spółki zależne położone w tzw. rajach podatkowych. Podobne regulacje funkcjonują już w szeregu państw UE takich jak na przykład: Niemcy, Francja, Wielka Brytania, Szwecja, Dania, Finlandia, jak również w państwach pozaeuropejskich takich jak: USA, Kanada, Japonia, RPA, Turcja, Chiny. Przepisy te nie będą miały wpływu na obowiązujące między Polską a innymi krajami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Istota tego rozwiązania sprowadza się do obowiązku uwzględniania w podstawie opodatkowania rezydenta krajowego (osoby fizycznej lub podatnika podatku dochodowego od osób prawnych) dochodów kontrolowanych podmiotów zagranicznych mających siedzibę lub zarząd w kraju o niższym, niż obowiązujący w państwie rezydencji podmiotu dominującego, poziomie opodatkowania.

Do podstawowych elementów proponowanej regulacji typu CFC należą:

a.       Sprawowanie kontroli przez rezydenta nad spółką CFC

Posiadanie, przez okres nie krótszy niż 30 dni, bezpośrednio lub pośrednio, co najmniej 25% udziałów w kapitale lub 25% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach zagranicznej spółki

b.      Zlokalizowanie spółki CFC w państwie stosującym niższe opodatkowanie podatkiem dochodowym os osób prawnych

Niższe opodatkowanie występuje, gdy ustawowa stawka podatku dochodowego jest niższa o co najmniej 25% od stawki krajowej lub w sytuacji, gdy osiągane  zagraniczne przychody są w państwie źródła zwolnione albo wyłączone z opodatkowania podatkiem dochodowym

c.       Uzyskiwanie przez spółkę CFC dochodów o charakterze pasywnym

Regulacja znajdzie zastosowanie, gdy przychody pasywne tj. pochodzące z dywidend  i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, ze zbycia udziałów (akcji), wierzytelności, odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, a także z praw autorskich, praw własności przemysłowej stanowić będą co najmniej połowę wszystkich dochodów CFC w jej roku podatkowym

d.      Zwolnienia przewidujące m. in. wyłączenie z obowiązku ich stosowania

Nie jest dopuszczalne stosowanie takiej formy opodatkowania, jeżeli rzeczona spółka kontrolowana rzeczywiście ma siedzibę w przyjmującym państwie członkowskim i faktycznie wykonuje tam działalność gospodarczą.

Projekt zakłada, że dochody zagranicznej spółki kontrolowanej będą podlegać 19% stawce podatkowej. Autorzy przewidują również minimalny próg poniżej którego nie będzie się stosować regulacji dotyczących CFC – ma być tak gdy przychody zagranicznej spółki nie przekroczą w roku podatkowym kwoty 250 tys. euro lub 10% przychodów osiągniętych  z tytułu prowadzonej rzeczywistej działalności gospodarczej.

Projekt został przekazany do uzgodnień międzyresortowych. Termin wejścia w życie ustawy przewidziano na dzień 1 stycznia 2014 r.