Komu ryczałcik, a komu progresik

Przy okazji opodatkowania CITem spółek komandytowych według najnowszego projektu ustawy zmieniającej ustawy CIT i PIT, rząd proponuje wprowadzenie innej rewolucji podatkowej, o której jakby ciszej. Chodzi o radykalne rozszerzenie możliwości stosowania tzw. ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, którego intencje budzą wątpliwości.

Ryczałt ewidencjonowany cieszy się popularnością w drobnym handlu, produkcji i w usługach. Tam stawki podatku są niskie, sposób kalkulacji przychodów prosty, co pozwala, przy dodatkowym założeniu że i tak istotna część przychodów jest nieewidencjonowana, sporo zaoszczędzić. Dotychczas ryczałt nie cieszył się jednak zbytnią popularnością wśród tzw. usług profesjonalnych. Po pierwsze dlatego, że nieliczne spośród nich mogły być ryczałtem opodatkowane. Po drugie dlatego, że przy stawkach 17 i 20% nie miało to większego sensu. Podatnicy woleli opodatkowywać dochód płaską stawką 19% niż przychód (bez możliwości potrącania ponoszonych kosztów) stawką 17%.

Wydaje się, że teraz rząd chcę tą sytuację zmienić.

Rachunek podatkowych korzyści dla profesjonalistów zmieniał się już kilkukrotnie. Raz gdy wprowadzono zasadę, iż nie można traktować dochodów z kontraktów menadżerskich tak jak dochodów z działalności gospodarczej, co wysoko wynagradzanych menadżerów wrzuciło pod progresję podatkową (stawki 18% i 32%). Dwa, gdy dodano daninę solidarnościową do dochodów powyżej 1 mln zł (stawka dodatkowe 4% od nadwyżki). Wydawało się zatem, że system podatkowy powoli przesuwa się w kierunku zwiększenie obciążeń dla najlepiej zarabiających profesjonalistów. A teraz mamy zwrot o 180 stopni.

Proponowane zmiany w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym można sprowadzić do trzech punktów:

1. Radykalne zwiększenie ubiegłorocznych przychodów kwalifikujących podatnika pod ryczałt. Dotychczas było to 250.000 EUR a teraz ma być 2 mln EUR (sic!).
2. Obniżenie stawek ryczałtu z 20% i 17% odpowiednio na 17% i 15%. Ta pierwsza stawka ma zastosowanie do tzw. wolnych zawodów, a ta druga dla pozostałych, skatalogowanych usług profesjonalnych.
3. Rozszerzenie katalogu zarówno wolnych zawodów jak i usług podpadających pod stawkę 15% ryczałtu. Do tych pierwszych dołączyli psychologowie, fizjoterapeuci, adwokaci, notariusze, radcy prawni, doradcy podatkowi, architekci, inżynierowie, biegli rewidenci, księgowi, maklerzy papierów wartościowych, doradcy inwestycyjni. W katalogu zaś usług korzystających z 15% znalazły się m.in. usługi licencyjne związane z korzystaniem z gier i programów komputerowych, przetwarzanie danych, streaming video i audio, doradztwo związane z zarządzaniem, usługi reklamowe, badania rynku i opinii publicznej, usługi związane z zatrudnieniem, usługi związane z kulturą, rozrywką, sportem i rekreacją. Do katalogu tego należałoby jeszcze dodać stawkę 8,5% od przychodów z tytułu usług w zakresie edukacji.

Jeśli weźmiemy pod uwagę, że znaczna część powyższych usług, jeśli świadczone są osobiście, wiąże się z stosunkowo niewielkimi kosztami, które mogłyby obniżyć podstawę opodatkowania oraz że ryczałt ewidencjonowany jest nietknięty przez podatek solidarnościowy, to możemy mieć do czynienia z rewitalizacją tego sposobu opodatkowania. Trudno jednak oprzeć się wrażeniu, że ktoś tu komuś robi dobrze i beneficjentem zmian raczej nie jest dolny decyl najniżej uposażonych. Trudno też uzasadniać te zmiany chęcią objęcia opodatkowaniem większej grupy podatników, gdyż akurat te grupy rzadko opodatkowania unikają. Zmiany te nie mają zatem nic wspólnego z Polską socjalną tudzież solidarną ani z uszczelnianiem systemu podatkowego. To jak bardzo rządowi nie zależy na nagłaśnianiu tych zmian widać po uzasadnieniu projektu ustaw zmieniających liczącym 58 stron. Uzasadnienie jest pełne frazesów o uszczelnianiu systemu podatkowego i nieaktualnych przykładów dotyczących wykorzystywania spółek komandytowych do tzw. optymalizacji podatkowej. Jednak powyższym zmianom w części ogólnej nie poświęcono słowa, a w części szczególnej raptem trzy strony.

 

Spółki komandytowe podatnikami CIT!

 

Ogólne zasady

Na stronie Centrum Legislacyjnego Rządu ukazał się w ub. tygodniu projekt ustawy zmieniającej ustawy o PIT i CIT, wedle którego wszystkie spółki komandytowe mające siedzibę lub zarząd na terenie Polski i niektóre spółki jawne od 1 stycznia 2021 r. staną się podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka jawna stanie się podatnikiem CIT jeśli jest wspólnikami nie są wyłącznie osoby fizyczne oraz jeśli tożsamość wspólników podlegających opodatkowaniu z racji uzyskiwanych przez spółkę dochodów nie jest znana polskim organom podatkowym i nie będzie tym organom ujawniona. Regulacjami tymi nie będą zatem objęte spółki jawne, w przypadku których tożsamość wszystkich wspólników spółki, będących podatnikami podatku dochodowego (osoby fizyczne lub prawne) zostanie ujawniona właściwemu urzędowi skarbowemu.

UWAGA! MF przygotował zatem pułapkę na spółki jawne. Jeśli w odpowiednim terminie nie ujawnią przed US swoich wspólników to z mocy ustawy staną się podatnikami CIT.

Zasady opodatkowania spółek komandytowych będą analogiczne jak dotychczasowych spółek komandytowo-akcyjnych. Jakkolwiek stają się one podatnikami CIT, to stosuje się do nich zasada, że w przypadku wypłaty zysku, zryczałtowany podatek z tego tytułu od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i należnego podatku CIT od dochodu tej spółki za dany rok podatkowy. W odniesieniu zatem do komplementariuszy efektywny wymiar opodatkowania nie powinien ulec zmianie.

Na osłodę wprowadzone szczególne zwolnienie podatkowe dla komandytariuszy w zakresie uzyskanych przez nich przychodów z udziału w spółce komandytowej. Zwolnieniu takiemu podlegałoby 50% uzyskanych przychodów, nie więcej  jednak niż wartość 60.000 zł rocznie. Warunkiem jednak jest ”nieoptymalizacyjny cel” założenia takiej spółki przez jej wspólników. W praktyce obejmuje ono wyłącznie komandytariuszy nieuczestniczących w zarządzaniu spółką poprzez będącą komplementariuszem spółkę z o.o. Zwolnienie dotyczy jednak każdej spółki z osobna.

Dodatkowo zwiększono limit przychodów kwalifikujący podatnika CIT do kategorii małych podatników i tym samym stawki 9% CIT do 2 mln EUR.

Ustawa zawiera także przepisy przejściowe, według których zyski zgromadzone przez spółkę do dnia 31 grudnia 2021 r. będą traktowane wedle dotychczasowych zasad. Spółki będą kontynuowały dotychczasową amortyzację środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. W przypadku gdy ich rok obrotowy nie pokrywa się z kalendarzowym, podatnikami CIT staną się wraz z nowym rokiem obrotowym zaczynającym się po 31 grudnia 2020, powinny jednak zamknąć księgi rachunkowe na ten dzień.

Przykładowe wyliczenia

Jak by to wyglądało w praktyce? Dzisiaj komandytariusz (osoba fizyczna) od przypadających na niego dochodów w spółce komandytowej, niezależnie od tego czy wypłaconych czy nie, płaci najczęściej stawkę 19% PIT (powiększoną ewentualnie o daninę solidarnościową 4% od nadwyżki dochodu ponad 1 mln zł). Po 1 stycznia 2021 r. ten sam dochód opodatkowany będzie stawką 19% CIT, a przy dystrybucji, kwota wypłacana opodatkowana będzie stawką 19% PIT, co oznacza efektywną stawkę podatkową 34,39%. Komplementariusz jednak będzie miał prawo odliczyć sobie od podatku od wypłaconego zysku, przypadający na jego udział podatek CIT. W uproszczeniu zatem wypłacony dla niego zysk nie będzie drugi raz opodatkowany.

W przypadku małych podatników (do 2 mln zł przychodów rocznie) stawka CIT wyniesie 9%. Komandytariusz spełniający warunki do ulgi podatkowej zapłaci podatek przy dystrybucji zysku według poniższego przykładu.

Załóżmy ze zysk spółki wyniósł 1 mln zł. Od tego zysku spółka płaci 9% CIT. Do podziału pomiędzy wspólników pozostaje zatem 910 tys. zł. Komandytariusz ma 20% udziału w tym zysku tj. do wypłaty ma 182 tys. zł. Z kwoty tej zwolnieniem objęte będzie 60 tys. zł. Pozostała kwota podlega podatkowi 19% co daje 23.180 zł. Jeśli uwzględnimy uprzedni CIT od udziału komandytariusza (9% x 1.000.000 x 20% udziału = 18.000 zł) to łączne opodatkowanie zysku 200.000 wyniesienie 41.180 zł czyli 20,59%.

Remedium

Po pierwsze można nie robić nic. Jeśli nasza spółka komandytowa ma szansę zostać małym podatnikiem CIT, a dystrybuowany zysk mieści się w okolicach wskazanych w powyższym przykładzie, to efektywne opodatkowanie wzrasta nieznacznie. W celu zachowania tego poziomu opodatkowana można tez rozważyć restrukturyzację działalności w taki sposób, aby prowadzona ona była przez kilka spółek komandytowych, w których komplementariusz mógłby korzystać ze zwolnienia niezależnie. Tu jednak uwaga: Ustawa zawiera również odpowiednie przepisy przeciwdziałające takim praktykom.

Po drugie, jeśli nie zależy nam na ograniczonej odpowiedzialności przysługującej komandytariuszowi, to możemy zmienić swój status wspólniczy na komplementariusza lub przekształcić spółkę w jawną, która po dopełnieniu stosownych formalności nadal będzie transparentna podatkowo.

Po trzecie, jeśli żadnych z powyższych rozwiązań nie wchodzi w grę, pozostaje nam poszukać jurysdykcji zapewniającej transparentne podatkowo spółki komandytowe, które mogłyby prowadzić działalność na terenie Polski.

Gigantyczna luka w CIT. Ale czy na pewno w CIT?

 
Siedzę i mozolnie usiłuje przebić się przez raport Polskiego Instytutu Ekonomicznego dot. luki w podatku dochodowym od osób prawnych (CIT). Raport odbił się szerokim echem w mediach, głównie przyciągając uwagę tym jak wielka była / jest owa luka i jak szybko się zmniejsza. Pisała o nim Gazeta Prawna, Forbes, Bankier, Money.pl i wiele innych portali. Przywoływano głównie fragmenty podsumowania, w tym m.in. następujący:

"Z wyliczeń Polskiego Instytutu Ekonomicznego wynika, że w 2017 r. luka w podatku dochodowym od osób prawnych mieści się w przedziale 11-21,4 mld PLN, tj. od 0,55 do 1,08 proc. PKB. Porównując ją do teoretycznych przychodów z podatku (luka + rzeczywiste przychody budżetowe tytułem CIT) mieści się ona w przedziale między 22,43 a 36 proc." 

Dla kogoś kto na co dzień śledzi wpływy z podatków, już na pierwszy rzut oka coś się nie zgadza. W 2017 r wpływy z CIT (dane na stronie MF) wyniosły 29.8 mld zł. Wyliczona luka + rzeczywiste przychody z CIT prowadzi do wniosku, że owa luka mieści się, wbrew temu co napisano w raporcie w przedziale 26,9 a 46,8 proc. Jak odniesiemy to zaś do roku 2015, który według raportu był pod tym względem najgorszy, to luka wynosiła wówczas 50 mld zł, co przy rzeczywistych wpływach z CIT w wys. 25,8 mld zł, daje 66%. Do budżetu państwa zatem nie wpłynęło 2/3 należnych podatków! To albo jakieś kolosoalne złodziejstwo albo coś tu nie gra z tymi wyliczeniami. Przypomnijmy, że szeroko nagłośniona luka w VAT, w sprawie której cały czas intensywnie pracuje komisja sejmowa, według najbardziej dramatycznych szacunków wyniosła ok. 260 mld za lata 2008 - 2015, co daje średniorocznie ok 32,5 mld zł. To jest mniej niż luka w CIT, a w relacji do wpływów z VAT to raptem ok. 15% (wpływ z VAT i akcyzy w roku 2015 to 185,5 mld zł).

Gdzie jest kruczek?

Na szczęście założenie, że 2/3 podatników to złodzieje, jest chyba zbyt daleko idące. 

Raport sam w sobie jest intrygujący, zarówno od strony metodologii jak i od strony przyjętych założeć etycznych (normatywnych). Oddajmy mu honor. Ma kilka ciekawych rozwiązań metodologicznych, nie występujących w innych tego typu raportach. Intrygujące zwłaszcza są założenie jakie kwoty powinny być opodatkowane i kiedy, a jakie nie, które wbrew podstawowej intuicji nie pokrywają się prostym kryterium zgodności z prawem. Ale to temat na osobną analizę.

Kluczowy problem mieści się bowiem w tej części wyliczeń która oparta jest na rachunkach narodowych, a dokładnie na tzw. nadwyżce operacyjnej brutto sektora przedsiębiorstw finansowych i niefinansowych. Ta część wyliczonej luki (choć to nie jej poświecono najwięcej miejsca w raporcie) jest kwotowo największa. W dramatycznym roku 2015 odpowiada za 44 mld luki (88 proc.). Problem w tym że w rachunkach narodowych GUS sektor przedsiębiorstw nie odpowiada podatnikom CIT. Obejmuje on natomiast: "osoby prawne, jednostki nie posiadające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne prowadzące działaność gospodarczą (...) " Co więcej GUS zbiera takie dane w odniesieniu do podmiotów prowadzących księgi handlowe (a nie wszystkie podmioty je prowadzą) zatrudniająccych powyżej 9 osób. Dane z rachunków narodowych obejmują zatem znacznie szerszą grupę podatników CIT i PIT, nie obejmując przy tym pewnej grupy małych podatników CIT. Abstrahując od szeregu dalszych problemów i założeń przyjętych do wyliczenia luki w CIT z rachunków narodowych, luka ta, wbrew tytułowi raportu, albo nie jest luką w CIT, albo też przyjmuje bardzo mocne założenie normatywne, nie znajdujące uzasadnienia w obowiązującym prawie, że wszystkie przedsiębiorstwa, niezależnie od formy prowadzonej działalności powinny płacić podatek dochodowy od osób prawnych.

Sprawiedliwość podatkowa

Wszyscy bardzo zapewne chcielibyśmy aby podatki były sprawiedliwe. Kiedy jednak przychodzi do szczegółów okazuje (co nie jest specjalnie zaskakujące) że mamy na ten temat zgoła odmienne wyobrażenia. W szczegółach. Pewne bowiem intuicje w tym obszarze mamy zaskakująco zbieżne i plasują się one gdzieś pomiędzy utylitaryzmem (podatkowa redystrybucja powinna prowadzić do sytuacji w której na końcu każdy winien mieć równe zasoby do realizacji swoich preferencji), a libertarianizmem (podatkowa redystrybucja jest uzasadniona tylko dla realizacji celów społecznych, których nie da się zrealizować indywidualnie, w pozostałym zakresie jest zinstytucjonalizowanym rabunkiem), z przesunięciem w kierunku libertarianizmu (Saez i Stantcheva, 2016).

Co to jednak jest owa podatkowa sprawiedliwość? Ma ona wiele wymiarów, ale głównie chodzi o to jak podzielić społeczne zasoby, czyli ile i komu zabrać, a ile i komu dodać. Jest to zatem jeden z elementów realizacji arystotelejskiej sprawiedliwości dystrybutywnej. W literaturze podatkowej najczęściej przywołuje się zasadę sprawiedliwości horyzontalnej i wertykalnej (w uproszczeniu zasadę, iż równych obciąża się równo, a nierównych nierówno). Są jednak i tacy, którzy twierdzą, że w ten sposób nie da się podchodzić do kwestii podatkowych, bo to tylko przesunięcie problemu na inny poziom, a tak w ogóle, to chodzi o sprawiedliwość in principio, i wyróżnianie jej podatkowej odmiany nie ma sensu (Brzeziński, 2017). Niezależnie od tego jedna kwestia wydaje się niesporna: Poziom obciążeń fiskalnych, ich rozkład oraz sposób spożytkowania wpływów podatkowych budzi wiele społecznych emocji i tym samym, ta dystrybucja, choć nie jedyna, wydaje się zajmować szczególne miejsce w społecznej debacie. Ale jej uprzywilejowany charakter bierze się też i stąd, że (jeśli wliczymy w to również daniny ZUS), kwotowa jest ona największa.

Z  galimatiasu filozoficznych teorii na temat sprawiedliwości, w szczególności z tych bardziej współczesnych (J, Bentham, J.S. Mill, J. Rawls, A. Sen), oraz z galimatiasu teorii ekonomicznych dotyczących efektywności poboru podatku i jego redystrybucji, wyróżnić można kilka elementów kluczowych, które jakkolwiek nie są odkrywcze, tak są często zaniedbywane przez prawodawców i administrację publiczną:

1.       Podatki służą redystrybucji społecznych dóbr. Tą funkcję społeczną pełnią wszystkie podatki i wszystkie daniny publiczne łącznie. Jedyna sensowna dyskusja o sprawiedliwej redystrybucji może mieć miejsce, gdy weźmiemy pod uwagę całość obciążeń i korzyści, bezpośrednich i pośrednich, które przypadają na podatników. W podatkach, jak nigdzie indziej, dobrymi intencjami wybrukowane jest piekło. Preferencja na opodatkowanie konsumpcji (podatek VAT) najdotkliwiej obciąża tych podatników, którzy konsumują cały swój dochód (albo i więcej jeśli się zadłużają na wydatki konsumpcyjne), czyli najmniej zamożnych. Zwiększanie obciążeń podatkowych przedsiębiorstw (zarówno bezpośrednich – PIT, CIT, jak i pośrednich w postaci obowiązków sprawozdawczych), może w efekcie prowadzić do spadku ich rentowności i zmniejszania wpływów do budżetu, nie wspomniawszy o spadku przedsiębiorczości, inwestycjach i PKB. Szczególny przykład takiej, intuicyjnie niesprawiedliwej redystrybucji podaję tutaj.

2.       Wszyscy mamy jakieś sprawiedliwościowe intuicje i wszyscy jesteśmy gotowi w określonym kontekście wyrażać swoje sądy czy dane obciążenie podatkowe jest mniej czy bardziej sprawiedliwe. Niektórzy ekonomiści proponują nawet sformalizowanie tych intuicji i ich wkomponowanie do modeli oceniających optymalność danej reformy podatkowej (Saez i Stantcheva, 2016). Co najmniej z trzech powodów jest to zwodnicze: Po pierwsze nasze oceny są silnie zależne od kontekstu w którym dane stany faktyczne zostały nam przedstawione do porównania, a to oznacza, zmienne i podatne na manipulację. Być może li tylko z tego powodu raję ma Amartya Sen, twierdząc że to nie chodzi o to aby było sprawiedliwie, ale o to by uniknąć najbardziej rażących niesprawiedliwości (Sen, 2009). Po drugie, nawet najgorszy rząd ma lepszy ogląd całokształtu obciążeń daniami publicznymi, niż dobrze poinformowane społeczeństwo (a ono wszak nigdy nie jest dobrze poinformowane). Po trzecie, nasze intuicje sprawiedliwościowe ewoluują m.in. odpowiednio do nowych rozwiązań podatkowych. Jest to zatem sprzężenie zwrotne, w którym władza ma pewną ograniczoną, moralną legitymację do eksperymentowania. (To w oparciu o taką legitymację zniesiona niewolnictwo w USA, czy wprowadzano prawa polityczne dla kobiet w początkach XX w. w Europie). Owa legitymacja jest jednak silnie ograniczona. System podatkowy który będzie postrzegany przez podatników jako niesprawiedliwy, będzie sabotowany i koszty poboru podatków ulegną istotnemu zwiększeniu (Kirchgässner, 2001).

3.       Wyobrażenie, iż jesteśmy w stanie z góry określić pewne zasady sprawiedliwej redystrybucji i odpowiednio do niej zaprojektować system podatkowy, który do tej docelowej dystrybucji doprowadzi jest naiwne i sprzeczne z dotychczasowym doświadczeniem historycznym. Projektowanie zmian podatkowych, podobnie zresztą jak każda inna inżynieria społeczna realizowana przy pomocy regulacji prawnych, to nieustanny eksperyment, którego skutki przewidywalne są w ograniczonym zakresie. Wynika to z dynamiki zmian społecznych, która podlega regułom ewolucji kulturowej. W dużym uproszczeniu można powiedzieć, że w krótkiej perspektywie czasowej owa nieprzewidywalność wynika ze znanego ekonomistom efektu behawioralnego (adaptacyjnego), czyli mówiąc jeszcze prościej, jak zachowają się podatnicy po wprowadzeniu zmiany (bo z pewnością zmienią swoje podatkowe strategie). W dłuższej perspektywie zaś, owa nieprzewidywalność wynika z „życia” ustawy. Sposób wykładni prawa (a osobliwie prawa podatkowego), jego stosowania przez podatników, administrację podatkową i sądy, nieustannie się zmienia i kształtuje odpowiednio do środowiska społecznego w którym zachodzi, i z pewnością nie jest (tak jak chcieliby to wiedzieć prawnicy) nieustannym dochodzeniem do jedynie słusznej, zakodowanej w ustawie wykładni. Raczej jest to proces nieustannego kształtowania prawa, poprzez „naginanie” ustawy do owego fluktuującego środowiska.

4.       To właśnie z powodu owych ewolucyjnych zmian obejmujących zarówno adaptacyjne zachowania podatników do nowych regulacji oraz ich fluktuujące intuicje sprawiedliwościowe, najistotniejszym, choć nie docenianym elementem podatkowej sprawiedliwości jest sprawiedliwość proceduralna, której orędownikiem był John Rawls (Rawls, 1994). Wbrew jego wyobrażeniom nie powstaje ona jednak jako efekt procedur zaprojektowanych przez racjonalne i bezstronne jednostki, ale jest wynikiem skumulowanych, historycznych doświadczeń społeczeństwa, na podstawie których metodą prób i błędów uczyliśmy się jakie procedury pozwalają na tworzenie i późniejsze korygowanie prawa podatkowego, tak aby lepiej odzwierciedlało ono nasze sprawiedliwościowe intuicje i eliminowało najbardziej rażące niesprawiedliwości, nie tracą przy tym całkowicie swego eksperymentalnego charakteru. Te procedury obejmują zarówno zasady partycypacji szerokich grup społecznych przy tworzeniu prawa podatkowego (zasady demokracji reprezentacyjnej ale także, a może przede wszystkim, zasady społecznej konsultacji projektów ustaw), jak i zasady prowadzenie sporów z organami podatkowymi (udział stron, ciężar dowodu, kontradyktoryjność, sądowa kontrola itp.).

 

Brzeziński, B. (2017). Prawo podatkowe. Zagadnienia teorii i praktyki. Warszawa: Towarzystwo Naukowe Organizacji i Kierownictwa.

Kirchgässner, G. (2001, November). Moralische Aspekte der Besteuerung. University of St. Galen Discussion paper(2001-19).

Rawls, J. (1994). Teoria sprawiedliwości. (M. Panufnik, J. Pasek i A. Romaniuk, Tłumacze) Warszawa: PWN.

Saez, E. i Stantcheva, S. (2016). Generalized Social Marginal Welfare Weights for Optimal Tax Theory. American Economic Review, 1(106).

Sen, A. (2009). The Idea of Justice. Harvard: Harvard University Press.