Controlled foreign corporation

Ministerstwo Finansów opublikowało na swoich stronach projekt nowelizacji ustaw o CIT i PIT. Podstawowym jego założeniem jest wprowadzenie do obowiązującego porządku prawnego rozwiązania przewidującego opodatkowanie dochodów kontrolowanych spółek zagranicznych (Controlled Foreign Corporation-CFC).

Wprowadzenie zmian zawartych w projektowanej ustawie ma na celu uszczelnienie systemu podatku dochodowego, poprzez wyeliminowanie mechanizmów optymalizacji podatkowej wykorzystujących głównie spółki zależne położone w tzw. rajach podatkowych. Podobne regulacje funkcjonują już w szeregu państw UE takich jak na przykład: Niemcy, Francja, Wielka Brytania, Szwecja, Dania, Finlandia, jak również w państwach pozaeuropejskich takich jak: USA, Kanada, Japonia, RPA, Turcja, Chiny. Przepisy te nie będą miały wpływu na obowiązujące między Polską a innymi krajami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Istota tego rozwiązania sprowadza się do obowiązku uwzględniania w podstawie opodatkowania rezydenta krajowego (osoby fizycznej lub podatnika podatku dochodowego od osób prawnych) dochodów kontrolowanych podmiotów zagranicznych mających siedzibę lub zarząd w kraju o niższym, niż obowiązujący w państwie rezydencji podmiotu dominującego, poziomie opodatkowania.

Do podstawowych elementów proponowanej regulacji typu CFC należą:

a.       Sprawowanie kontroli przez rezydenta nad spółką CFC

Posiadanie, przez okres nie krótszy niż 30 dni, bezpośrednio lub pośrednio, co najmniej 25% udziałów w kapitale lub 25% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach zagranicznej spółki

b.      Zlokalizowanie spółki CFC w państwie stosującym niższe opodatkowanie podatkiem dochodowym os osób prawnych

Niższe opodatkowanie występuje, gdy ustawowa stawka podatku dochodowego jest niższa o co najmniej 25% od stawki krajowej lub w sytuacji, gdy osiągane  zagraniczne przychody są w państwie źródła zwolnione albo wyłączone z opodatkowania podatkiem dochodowym

c.       Uzyskiwanie przez spółkę CFC dochodów o charakterze pasywnym

Regulacja znajdzie zastosowanie, gdy przychody pasywne tj. pochodzące z dywidend  i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, ze zbycia udziałów (akcji), wierzytelności, odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, a także z praw autorskich, praw własności przemysłowej stanowić będą co najmniej połowę wszystkich dochodów CFC w jej roku podatkowym

d.      Zwolnienia przewidujące m. in. wyłączenie z obowiązku ich stosowania

Nie jest dopuszczalne stosowanie takiej formy opodatkowania, jeżeli rzeczona spółka kontrolowana rzeczywiście ma siedzibę w przyjmującym państwie członkowskim i faktycznie wykonuje tam działalność gospodarczą.

Projekt zakłada, że dochody zagranicznej spółki kontrolowanej będą podlegać 19% stawce podatkowej. Autorzy przewidują również minimalny próg poniżej którego nie będzie się stosować regulacji dotyczących CFC – ma być tak gdy przychody zagranicznej spółki nie przekroczą w roku podatkowym kwoty 250 tys. euro lub 10% przychodów osiągniętych  z tytułu prowadzonej rzeczywistej działalności gospodarczej.

Projekt został przekazany do uzgodnień międzyresortowych. Termin wejścia w życie ustawy przewidziano na dzień 1 stycznia 2014 r.

A jednak podatek korporacyjny dla SKA i spółek komandytowych. Jak się przygotować?

Ministerstwo Finansów z datą 12 lutego 2013 r. opracowało projekt zmian do ustaw o podatku dochodowym. Zmiany mają głównie na celu uszczelnienie systemu w zakresie co poniektórych praktyk stosowanych przez podatników mających na celu redukcję obciążeń podatkowych (tzw. optymalizacja podatkowa). Najważniejszą jednak zmianą niewątpliwie jest objęcie spółek komandytowych i komandytowo-akcyjnych podatkiem dochodowym od osób prawnych. Powraca zatem ubiegłoroczny pomysł, tym razem w rozszerzonej i zmodyfikowanej wersji. Ten projekt jest też znacznie lepszy legislacyjnie, bardziej przemyślany i spójny. Jest odpowiedzią na większość krytycznych uwag kierowanych pod adresem poprzedniego projektu. Tym samym ma on realną szansę stać się obowiązującą ustawą ze skutkiem od 1 stycznia 2014 r. Na kilka jego charakterystycznych cech należy zwrócić uwagę:

1.       Opodatkowanie obu spółek nie jest szaleństwem. Jest konsekwentną realizacją zasady, iż opodatkowanie CIT-em stanowi szczególną daninę, którą płacić się za komfort ograniczonej odpowiedzialności za zobowiązania spółki. Ponieważ komfort ten nie przysługuje komplementariuszom, uzyskali oni, ograniczone w czasie (do 5 lat) prawo odliczenia od podatku od wypłaconej dywidendy, zapłaconego uprzednio podatku CIT, przypadającego na ich udział. Ekonomicznie zatem, ich ciężar podatkowy nie powinien ulec zmianie.

2.       Zyski wypracowane przed 1 stycznia 2014 r. będą nadal traktowane w większości przypadków jak zyski wspólników spółki osobowej. Z zasady tej wyłączono jednak zysk przypadający na akcjonariusza. W przypadku komandytariuszy jest to rozwiązanie z jednej strony korzystne. Zyski te nie będą podwójnie opodatkowane. Z drugiej strony, do dywidendy wypłaconej z tych zysków nie będą miały zastosowanie jakiekolwiek zwolnienia podatkowe, typowe dla dywidend. Wyłączenie akcjonariuszy z tej zasady oraz ograniczenie zwolnienia podatkowego dla wypłacanych dywidend istotnie ogranicza możliwości optymalizacji dla SKA po wejściu w życie nowych przepisów.

3.       Zasada powyższa ma także zastosowanie w odniesieniu do ustalenia kosztów uzyskania przychodów przy zbywaniu akcji lub praw komandytariusza. Do kosztów tych będzie zaliczać się także niewypłacony zysk sprzed daty wejścia w życie zmian – analogicznie jak przy spółkach osobowych aktualnie.

4.       Nadal kluczową będzie data 1 stycznia 2014 r. na którą spółki będą miały obowiązek przygotować sprawozdanie finansowe. Uwagi zgłoszone w tym przedmiocie, a dot. sztucznego wymuszania roku obrotowego, wskazują na możliwość dalszych zmian projektu przez jego wnioskodawcę.

Czy można w jakikolwiek sposób przygotować się do nadchodzących zmian? Wydaje się, że spokojne czekanie na rozwój wypadków jest tu niewskazane. Nie ma co liczyć na ponowne „przeleżenie się” projektu w Ministerstwie. Zespół Rostowskiego konsekwentnie stara się zapychać dostrzeżone dziury w systemie podatkowym. Za sobą ma poparcie Rządu i większość koalicyjną, oraz nieustaną presję deficytu budżetowego. Przekształcenie spółki wymaga zaś czasu. Jeśli priorytetem będzie zachowanie jednostopniowego opodatkowania, zmiana ta zapewne pójdzie w stronę spółki jawnej (dla niektórych będzie to powrót do poprzedniej formy prawnej). Jeśli jednak priorytetem będzie ochrona dotychczas wypracowanego zysku, to wskazane byłoby przekształcenie w spółkę kapitałową, w pełni korzystającą ze wspólnotowych przywilejów podatkowych. Dodatkową motywacją do przygotowania się do nowej regulacji powinny być dalsze zmiany wynikające z ustawy, w tym między innymi opodatkowanie tzw. dywidend rzeczowych oraz uszczelnienie kontroli cen transferowych w przypadku aportu akcji. Wydaje się, że ten rok jest ostatnim, w którym będzie możliwość bezpodatkowego skorzystania z tych transferów majątkowych. W najgorszej sytuacji znajdą się beneficjenci struktur SKA – FIZ, w których zwolniony podmiotowo z opodatkowania fundusz inwestycyjny zamknięty pozostaje akcjonariuszem SKA. Struktury takie przestaną być bowiem atrakcyjne podatkowo. Zachowanie ich atrakcyjności będzie wymagało radykalniejszych zmian, w tym zaprzęgnięcia zagranicznych wehikułów transparentnych podatkowo i mogących emitować udziały lub akcje.

Czy płacenie podatków jest moralnie słuszne?

W dzisiejszej Gazecie Prawnej znajduje się informacja o planowanej przez Ministerstwo Finansów akcji informacyjno-edukacyjnej „Z naszych podatków – dla nas” mającej na celu uświadamianie obywatelom, że wszyscy powinni ponosić ciężary publiczne i że środki gromadzone w ten sposób, służą wspólnym celom. Ministerstwo uzasadnia konieczność takiej akcji wynikami badań pokazujących, że co trzeci Polak traktuje płacenie podatków jako nieprzyjemny obowiązek i nie wie, na co są one przeznaczane.  Jak sądzę w tle jest jeszcze jeden problem, który Ministerstwo podnosi w uzasadnieniu do kolejnych projektów nowelizacji ustaw podatkowych. W ostatnim okresie bowiem skłonność obywateli do stosowanie przeróżnych instrumentów tzw. optymalizacji podatkowej wydaje się istotnie rosnąć.  To oczywiście przekłada się na spadające wpływy do budżetu. Walka zaś z optymalizacją poprzez zmiany prawa krajowego i międzynarodowego (umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania) wydaje się mało skuteczna. Łatając jedne dziury, kreuje się przy okazji nowe. Idealnie byłoby zatem, gdyby podatnicy zachcieli z nich nie korzystać dobrowolnie.  

Jak to jest z tymi podatkami? Czy stanowią one li tylko nieprzyjemny obowiązek, czy też w ramach akceptowalnych systemów etycznych można twierdzić, że ich płacenie jest nakazem moralnym? Wbrew pozorom jest to istotny problem. Wielu podatników, zwłaszcza tych płacących wysokie podatki, zadaje sobie to pytanie i dokonuje pewnych osobistych rozstrzygnięć i racjonalizacji swoich decyzji. Jako prawnik zajmujący się podatkami oraz filozof również czuję się legitymowany do wypowiedzi w tej kwestii. W bardzo dużym uproszczeniu można powiedzieć, że kultura europejska kręci się wokół dwóch źródłowych systemów etycznych: chrześcijańskiego, którego emanacją jest etyka tomistyczna oraz utylitarystyczego, wywodzonego od Benthama i Milla, XIX-wiecznych filozofów liberalnych.  Elementy solidaryzmu społecznego i konieczności ponoszenia pewnych ciężarów na potrzeby dobra wspólnego istnieją w obu tych systemach.  Zapewne w etyce chrześcijańskiej ów solidaryzm jest znacznie silniejszy. Mogą być też one różnie uzasadniane. W etyce utylitarystycznej dominować będzie przeświadczenie o wzajemnych korzyściach płynących ze wspólnie subsydiowanego życia społecznego. Oba te systemy będą jednak zgodne co do podstawowej kwestii: Danina publiczna będzie moralna lub nie niezależnie od obowiązującego prawa. Ogólnie to oczywiście mamy obowiązek przyczyniać się do dobra wspólnego, ale w szczegółach niestety tkwi diabeł. Może być bowiem tak, że prawo stanowić będzie o niesprawiedliwych podatkach i wówczas uzasadnienia dla moralnego obowiązku ich płacenia należy doszukiwać się gdzieś indziej. Fakt zniesienia podatku od spadku w tzw. I grupie podatkowej jest takim przykładem. Podatek ten powszechnie odbierany był jako niesprawiedliwy (a przy tym mało efektywny budżetowo, co nie pozostało bez wpływu na decyzję o jego zniesieniu). Czy ci którzy płacili go zanim został zniesiony wykonywali w istocie jakiś moralny obowiązek?  Być może tak, ale był to raczej obowiązek utrzymywania określonego ładu społecznego (który sam w sobie może być wartością) i posłuszeństwa wobec legitymowanej władzy.  Dorzućmy do tego jeszcze problem efektywności ściągania danin publicznych, co jest istotnym czynnikiem decydującym o ich normatywnym kształcie. Innymi słowy to jakie mamy podatki zależy w niewielkim stopniu od tego na ile one są moralnie uzasadnione, a w większym stopniu od tego na ile efektywnie można je ściągać. Stąd supremacja podatków pośrednich, konsumpcyjnych nad dochodowymi i majątkowymi. Koniec końców okazuje się zatem, że w naszych moralnych obowiązkach podatkowych nie wyjdziemy raczej poza ogólne stwierdzenia, że jakieś ciężary publiczne trzeba ponosić i że jakiś ład społeczny jest pożądany.  Trochę na wyrost, można pokusić się o dalsze postulaty, że wysokość tych danin powinna być w jakiś sposób odniesiona np. do poziomu zamożności (proporcja do dochodów), poziomu konsumpcji (akcyza na wyroby luksusowe) albo też poziomu wykorzystania infrastruktury publicznej (podatek od nieruchomości, opłaty postojowe na rzec samorządów). Szczegóły zaś zawsze reguluje ustawa, a ta niekoniecznie musi być moralnie uzasadniona. Nie da się zatem z systemów etycznych wywieść normy nakazującej maksymalizację obciążeń podatkowych. Nie da się także wywieść zakazu stosowania ulg podatkowych oraz rozwiązań redukujących obciążenia, niezależnie od tego na ile zostały one przez bezosobowego „ustawodawcę” przewidziane lub nie. Zakładając, że uznajemy ład społeczny za wartość, nie pozostaje nic innego jak trzymać się obowiązującego prawa. Trzymanie się tegoż, oznacza jednak jeszcze jeden postulat moralny. Nie oszukujemy. Czym innym jest wybór optymalnej podatkowo formy prawnej prowadzenia działalności gospodarczej (spółka komandytowa zamiast spółki z ograniczoną odpowiedzialnością czy też podatek zryczałtowany zamiast progresywnego), a czym innym tworzenie na papierze pozornych czynności, które przed organami podatkowymi sprawić mają wrażenie, jakoby stan faktyczny kreujący obowiązek podatkowy był zgoła odmienny od rzeczywistego.

Oddala się perspektywa opodatkowania SKA CIT-em

O kontrowersjach dot. opodatkowania dochodów wspólników spółki komandytowo-akcyjnej pisałem już kilkukrotnie. (Jak zabić SKA?, Projekt zmian z ustawach podatkowych ..., Spółka komandytowo-akcyjna podatnikiem CIT, Opodatkowanie akcjonariuszy SKA,). Wygląda jednak na to, że akcja przygotowywania nowego projektu zmian do ustaw podatkowych okazała się bardziej straszakiem ministra Rostowskiego niż rzeczywistym działaniem nakierowanym na wprowadzenie nowelizacji z datą 1 stycznia 2013 r. Skądinąd uczciwie trzeba przyznać, że straszak to dość skuteczny, gdyż zatrzymał lawinę przekształceń w toku, które rozpoczęły się po korzystnej interpretacji MF. Jakie są aktualne losy projektu? 24 października w jego sprawie wypowiedziała się Rada Legislacyjna. O ile dotychczasowe działania organów ignorowały zastrzeżenia zgłoszone przez organizacje społeczne, to Rada odezwała się głosem rozsądku. Nie negując potrzeby nowelizacji wskazała na szereg wątpliwości dot. nowej regulacji w tym między innymi podzieliła zastrzeżenia dot. arbitralnie wprowadzonego roku obrotowego dla spółek, które nie zakończyłyby go 31 grudnia oraz wyraziła wątpliwości dot. zbyt krótkiego vacatio legis przy tak radykalnej zmianie. Rada zauważyła także, że opodatkowanie dochodu komplementariusza CIT-em na równie z akcjonariuszem, nie znajduje uzasadnienie i najprawdopodobniej doprowadzi do zaniku tej formy prawnej. Minister Finansów został zobligowany do ustosunkowania się do przesłanych uwag. Nawet jeśli zadziałałby w trybie ekspresowym, przeprocedowanie ustawy przez Radę Ministrów, Sejm, Senat i Prezydenta w ciągu 4 najbliższych tygodni (tak aby jej promulgacja nastąpiła nie później niż 30 listopada 2012 r.) wydaje się niepodobieństwem. Wygląda na to, że akcjonariuszom SKA darowano jeszcze co najmniej rok.

Pułapki planowania podatkowego: Gdy dywidenda nie jest dywidendą.

Jedną z powszechnie stosowanych technik przy planowaniu podatkowym jest konwersja dochodu podlegającego opodatkowaniu na taki, który z różnych powodów z opodatkowania jest zwolniony lub mu nie podlega. Wykonanie tego w obszarze systemu podatkowego jednego państwa jest trudne, choć nie niemożliwe (dość przypomnieć powszechne w przeszłości umarzanie udziałów w spółkach kapitałowych w miejsce ich sprzedaży w celu zastosowania niższej stawki podatkowej). Łatwiej jednak zaplanować taką konwersję z wykorzystaniem struktur międzynarodowych. Wiedząc przykładowo, że w niektórych państwach mamy do czynienia z szerokim zwolnieniem podatkowym w zakresie tzw. zysków kapitałowych (zyski ze sprzedaży składników majątku – capital gains), oraz wiedząc, że wypłata dywidendy pomiędzy spółkami kapitałowymi również może być zwolniona z podatku, można zaplanować konwersję zysku operacyjnego spółki polskiej na, zwolniony z opodatkowania zysk kapitałowy spółki zagranicznej, a ten z kolei wypłacić dywidendą z powrotem do spółki polskiej. Taki sposób optymalizacji zastosowała w latach 2000-2001 jedna z polskich spółek, co do której, całkiem niedawno zapadł wyrok NSA. Rozszyfrowanie detali stanu faktycznego nie jest łatwe, ale pewnych szczegółów można się domyśleć, znając ogólny mechanizm.

A wyglądało to tak:

Polska spółka w roku 2000 nabyła od spółki austriackiej większościowy pakiet akcji w spółce luksemburskiej za kwotę ok. 10 mln EUR. Cena ta została w całości uiszczona jako przedpłata, co ma w tym przypadku znaczenie, gdyż najprawdopodobniej austriacka spółka, będąc jeszcze akcjonariuszem spółki luksemburskiej, posłużyła się tymi pieniędzmi celem wykreowania tzw. ukrytego wkładu (lub też ukrytych rezerw – hidden reserves). Co to takiego? Najogólniej chodzi o sytuacje, w której określony składnik majątku jest ewidencjonowany w księgach po wartości istotnie niższej niż rynkowa. Można do tego doprowadzić poprzez aport takiego niedoszacowanego składnika. Jego późniejsza sprzedaż (albo i odsprzedaż) kreuje nieco sztucznie zysk w bilansie. W niektórych systemach prawnych jednak, taka krótka sprzedaż nie jest traktowana jak typowy zysk ze sprzedaży, ale jako realizacja zysków z ukrytego wkładu. Może to z jednej strony skutkować tym, że wypłacony akcjonariuszowi zysk z takiej spółki nie jest traktowany jak zysk (dywidenda), ale jako zwrot wkładu. Z drugiej strony zaś, może to prowadzić do podwyższania należnej opłaty od wkładu niepieniężnego (odpowiednika polskiego PCC). Tak się też stało i w tym przypadku. Spółka luksemburska na bazie owej ukrytej rezerwy wypracowała znaczny zysk (ok. 7 mln EUR) i wypłaciła go swojemu większościowemu akcjonariuszowi, spółce polskiej, formalnie jako dywidendę. Spółka polska zaś, po skonsumowaniu dywidendy, nabyte akcje luksemburskie sprzedała z powrotem do spółki austriackiej ze znaczną stratą (za ok. 3 mln EUR). Gdzie zysk? Strata na sprzedaży akcji jest podatkowo odliczalna, a dywidenda ze spółki luksemburskiej jest zwolniona opodatkowania w Polsce. Pewnie nikt nie wpadłby na pomysł jak ten, dość przejrzysty schemat podważyć, gdyby nie to, że spółka luksemburska wypłacając dywidendę, potrąciła 5% tzw. podatku u źródła.  Chcąc go odzyskać podjęto próbę przekonania władz finansowych Luksemburga, że wypłata nie była w istocie dywidendą ale właśnie owym zwrotem ukrytego wkładu, zakończoną sukcesem. O tej kwalifikacji dowiedział się polski urząd skarbowy prowadzący postępowanie w sprawie. Resztę rozstrzygnęła umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania. Jej art. 10 ust. 3 wprowadza bowiem autonomiczną definicję dywidendy, z częściowym odesłaniem do prawa Luksemburga, która tym samym uniezależnia się od polskiego rozumienia tego terminu (prawo podatkowe w Polsce nie zna pojęcia ukrytego wkładu). Jeśli zatem w myśl prawa luksemburskiego wypłacone świadczenie nie było dywidendą, to nie będzie ono także w rozumieniu konwencji.

Wykorzystywanie różnego rozumienia terminów prawa podatkowego w różnych państwach oraz zestawianie tegoż z autonomicznymi definicjami zawartymi w konwencjach, jest jednym ze sposobów optymalizowania dochodów. Jak widać sposób to jednak zawodny. Po pierwsze można się łatwo pomylić. Po drugie, wykładnia będzie zapewne dokonywana w Państwie, które w ten sposób „utraciło” jakąś część daniny publicznej. Nie należy się zatem spodziewać, że zastosuje zasadę in dubio pro tributario (wątpliwości na korzyść podatnika).

Nowe zasady opodatkowania dochodów z własności intelektualnej na Cyprze

24 maja 2012 r. parlament cypryjski uchwalił zmiany w zakresie obowiązującej tamże ustawy o podatku dochodowym, które dotyczą także zasad opodatkowania dochodów osiąganych przez spółkę mającą siedzibę na Cyprze z tytułu eksploatacji przysługujących jej praw własności intelektualnej. Zmiany będą miały skutek wsteczny od dnia 1 stycznia 2012 r. i powodują, że w tym zakresie jurysdykcja cypryjska staje się jedną z najatrakcyjniejszych w Unii Europejskiej pod tym względem.

1                 Zmieniono definicję praw własności intelektualnej w taki sposób aby obejmowała ona wszelkie prawa występujące w obrocie gospodarczym w tym także: patenty, prawa do znaków towarowych, wzorów użytkowych, domeny internetowe, programy komputerowe, informacje stanowiące tajemnicę przedsiębiorstwa, know-how, badania innowacyjne w roku, prawa związane z twórczością naukową, artystyczną i literacką i in.

2.      Wprowadzono możliwości liniowej, podatkowej amortyzacji kosztów nabycia prawa własności intelektualnej przez okres 5 lat;

3.       Dochód netto osiągnięty z eksploatacji praw własności intelektualnej (przychody pomniejszone o koszty)jest zwolniony z opodatkowania w części obejmującej 80% tego dochodu.

4.       Zwolnienie powyższe dotyczy także dochodów osiąganych z rozporządzenia prawami własności intelektualnej.

Cypr jest sygnatariuszem wszystkich istotnych konwencji międzynarodowych dot. ochrony własności intelektualnej. Jako państwo członkowskie EU podlega dyrektywom dot. wspólnotowego znaku towarowego i wzoru użytkowego. Jest też stroną traktatu paryskiego o ochronie własności przemysłowej oraz konwencji berneńskiej dot. ochrony utworów literackich i artystycznych.

Zmieniona umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Polską a Cyprem zachowuje 5% podatek u źródła z tytułu należności licencyjnych wypłacanych przez Polską spółkę na rzecz spółki cypryjskiej.  Od 1 lipca 2013 r. zaś przy spełnieniu określonych warunków, w tym między innymi obejmującymi powiązania kapitałowe, transakcje takie będą zwolnione z podatku u źródła. W praktyce powyższe zmiany oznaczają możliwości efektywnej redukcji stawki podatkowej dla wskazanych dochodów nawet do 2%.