Procedura łączenia i podziału
spółek, w większości przypadków nie wywołuje konsekwencji podatkowych dla
podmiotów w niej uczestniczących. Ustawodawca przewidział jednak kilka wyjątków
od tej zasady, które określone zostały w ustawie o podatku dochodowym od osób
prawnych.
- Co do zasady do przychodów nie zalicza się przychodu wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej, stanowiącego wartość nominalną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną. Inaczej jest jednak, gdy w przypadku podziału majątek spółki dzielonej lub wydzielanej nie będzie stanowił tzw. zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
- Dla spółki nowo zawiązanej lub przejmującej nie będzie także stanowić dochodu do opodatkowania nadwyżka wartości otrzymanego przez nią majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej, bądź dzielonej, chyba, że chodzi o spółki spoza Unii Europejskiej lub tzw. Europejskiego Obszaru Gospodarczego.
- Ostatni z wyjątków znajduje się w art. 10 ust. 1 pkt 5 ustawy. W myśl tej regulacji, w przypadku połączenia lub podziału spółek za podlegający opodatkowaniu dochód uznaje się dopłaty w gotówce otrzymane przez wspólników spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych.
Możliwość skorzystania z neutralności
podatkowej połączeń i podziałów spółek kapitałowych uzależniona została jednak
od spełnienia pewnego warunku, który został wyrażony w art. 10 ust. 4 ustawy. Zastosowanie
wspomnianych przepisów nie jest dopuszczalne w sytuacji, gdy połączenie lub podział nie są przeprowadzane z
uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz ich głównym, bądź jednym z głównych
celów jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. W przepisie
tym ustawodawca zawarł zatem klauzulę o obejściu przepisów prawa podatkowego. Godny
uwagi jest fakt, iż jest to jedna z dwóch tego typu klauzul obowiązujących w
obecnym stanie prawnym. Druga z nich znajduje się w art. 199a ordynacji podatkowej
i odnosi się do tzw. pozornej czynności prawnej zawartej w celu uniknięcia
skutków podatkowych innej czynności prawnej – ukrytej.
Ministerstwo Finansów planuje
jednak w najbliższym czasie wprowadzenia do ordynacji podatkowej ogólnej
klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Zgodnie z zapowiedziami resortu,
stosowne przepisy mają wejść w życie najpóźniej z dniem 1 stycznia 2015 roku. W
kontekście tych zmian, warto zatem przyjrzeć się w jaki sposób w obecnym stanie
prawnym funkcjonuje wyrażona w art. 10 ust 4 klauzula dotycząca unikania
opodatkowania.
Dla oceny, czy w konkretnym
stanie faktycznym doszło do powstania dochodu bądź przychodu, kluczowe
znaczenie będzie miała wykładnia pojęcia „uzasadnionych przyczyn
ekonomicznych”. W ustawie brak jest legalnej definicji tego pojęcia, wobec
czego należy w tym zakresie odnieść się do interpretacji organów podatkowych i dorobku orzecznictwa związanych z tą kwestią.
Orzeczeń jednak brak. Najwyraźniej klauzula ta w praktyce stosowana jest bardzo
rzadko – jeśli w ogóle. Minister Finansów uchyla się także od odpowiedzi na
pytanie co należy rozumieć pod pojęciem „uzasadnionych przyczyn ekonomicznych”
i kiedy znajdzie zastosowanie klauzula o unikaniu opodatkowania. Świadczą o tym
liczne interpretacje podatkowe, w których wskazano, że weryfikacja spełnienia przesłanek z art. 10 ust. 4 możliwa jest dopiero
w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego, które
przeprowadzić może właściwy organ. Dopiero w trakcie tych postępowań podmiot,
który zastosował art. 10 ust. 2 pkt 1 będzie zobowiązany udowodnić, że
połączenie lub podział spółek zostało dokonane z uzasadnionych przyczyn
ekonomicznych, nie zaś ze względu na cele podatkowe. Ciężar dowodu co do wykazania wystąpienia przesłanki
uzasadnionych przyczyn ekonomicznych będzie zatem spoczywał na spółce. Organ
podatkowy będzie zaś zobowiązany do udowodnienia istnienia warunków do
zastosowania klauzuli obejścia przepisów podatkowych. Merytorycznym wyjątkiem
od tej orzeczniczej próżni jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie,
wyrażone w interpretacji podatkowej z dnia 29 stycznia 2013 r. (IPPB3/423-883/12-2/AG).
Wskazano tam, że za
przekształcenie dokonane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych może być uznane
połączenie, którego celem jest wzmocnienie potencjału gospodarczego spółki
przejmującej i ograniczenie kosztów poprzez likwidację spółki przejmowanej.
Przy ustalaniu zakresu pojęcia
„uzasadnionych przyczyn ekonomicznych” może być także pomocny wyrok Trybunału Sprawiedliwości
Unii Europejskiej z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie o sygn.: C-126/10. TSUE zajął się wówczas wykładnią pojęcia
„uzasadnionych celów gospodarczych”, znajdującego się w art. 11 ust.1 lit. a) dyrektywy Rady z dnia 23 lipca 1990 r. (90/434/EWG),
która następnie została implementowana do polskiego porządku prawnego m.in.
poprzez art. 10 ust. 4 u.p.d.o.p. Wspomniany art. 11 dyrektywy ustanawia także
domniemanie prawne, w myśl którego fakt, że jedna z operacji wchodzących w
skład przekształcenia spółek nie została dokonana w uzasadnionych celach
gospodarczych, takich jak restrukturyzacja lub
racjonalizacja działalności spółek uczestniczących w operacji, może stanowić o
tym, że zasadniczym celem lub jednym z
zasadniczych celów tej operacji jest uchylanie się od opodatkowania lub
unikanie płacenia podatków.
W wyroku TSUE podniósł, że połączenie może pociągać za sobą skutki podatkowe,
jednakże, aby można było mówić o uzasadnionych przyczynach gospodarczych, osiągnięcie
korzyści podatkowych nie może być czynnikiem decydującym o połączeniu. Operacja połączenia spółek mająca na celu ograniczenie
kosztów administracyjnych i kosztów zarządzania może stanowić uzasadniony cel
gospodarczy, jednak nie w sytuacji, gdy oszczędności w zakresie kosztów
strukturalnych są całkowicie marginalne w porównaniu z kwotą spodziewanych
korzyści podatkowych połączenia. Zgodnie zatem ze stanowiskiem TSUE, w pojęciu
uzasadnionych przyczyn gospodarczych mieści się także zjawisko optymalizacji
podatkowej, jednakże osiągnięcie korzyści podatkowej nie może być jedynym i
decydującym o przekształceniu czynnikiem.
Ponadto, Trybunał wskazał, że połączenie lub restrukturyzacja poprzez przejęcie spółki
nieprowadzącej działalności i niewnoszącej do spółki przejmującej żadnych
aktywów mogą być uznane, z punktu widzenia spółki przejmującej, za dokonane w
uzasadnionych celach gospodarczych. Co
więcej, wskazał on także, iż nie jest wykluczone, że połączenie poprzez
przejęcie spółki przynoszącej straty następuje w uzasadnionym celu gospodarczym.
TSUE podkreślił
również, że przy ustalaniu, czy planowana operacja dokonywana jest z uzasadnionych
celów gospodarczych, właściwe organy krajowe nie mogą opierać się wyłącznie na
wcześniej określonych kryteriach ogólnych, lecz muszą każdorazowo dokonać całościowej
oceny operacji.
Jak stosowana będzie nowa klauzula, jeśli w ogóle dojdzie
do jej wprowadzenia do ordynacji? Zapewne podobnie jak dotychczasowa – czyli
sporadycznie. Jej sens zawiera się niemal wyłącznie w chęci odstraszenia
podatników od co bardziej agresywnych schematów planowania podatkowego.
Anna Więcek
Marcin Gorazda
