Wyjątki od opodatkowania odsetek metodą kasową – opodatkowanie odsetek pomimo braku ich faktycznej wypłaty (inne niż kapitalizacja odsetek) cz. II

Część III         

Inne wyjątki od opodatkowania odsetek metodą kasową

Opodatkowanie w przypadku umorzonych odsetek

Analizując wyjątki od opodatkowania odsetek metodą kasową, należy również zbadać kwestię konsekwencji podatkowych umorzenia należnych odsetek.

Jeśli chodzi o umorzenie należnych odsetek na rzecz osób fizycznych, stanowisko organów podatkowych i orzecznictwa sądowego jest zgodne – w takim przypadku po stronie dłużnika powstaje przychód podatkowy podlegający opodatkowaniu. Przykładem takiej sytuacji jest umorzenie należności odsetkowych przez bank, który zawarł ugodę z dłużnikiem. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z 18 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 1026/13), umorzenie odsetek dłużnikowi pod warunkiem spłaty kwoty należności głównej wynikającej z umowy kredytu prowadzi do uzyskania przez dłużnika przychodu. W sytuacji umorzenia odsetek dochodzi bowiem do zmniejszenia się pasywów dłużnika, ponieważ dłużnik w razie braku zawarcia ugody z bankiem byłby nadal zobowiązany do zapłaty należnych odsetek. W przypadku osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, przychód z tego tytułu jest kwalifikowany jako przychód z uzyskanego nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 11 ust. 1 i art. 20 ust. 1 ustawy o PIT. Opisana sytuacja może budzić uzasadnione wątpliwości, gdyż godzi w interesy dłużników, dla których zawarcie ugody z wierzycielem i umorzenie części należności (w tym odsetek) jest często jedyną szansą na wyjście ze spirali zadłużenia.

Co do konsekwencji podatkowych umorzenia odsetek wobec osób prawnych, kwestia ta wywołuje liczne wątpliwości interpretacyjne i nie jest jednolicie traktowana zarówno przez organy podatkowe, jak i sądy administracyjne.

Zgodnie z jednym stanowiskiem, umorzenie odsetek na rzecz osoby prawnej należy traktować jako zdarzenie neutralne podatkowo, które nie skutkuje powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu. Uzasadnieniem takiego stanowiska jest odwołanie się do zasady opodatkowania odsetek metodą kasową, zgodnie z którą przychód z odsetek powstaje w momencie ich wypłaty. Warunkiem powstania przychodu jest w takiej sytuacji faktyczne otrzymanie odsetek, które w przypadku ich umorzenia nie następuje. Zwolennicy tego stanowiska powołują się również na treść art. 12 ust. 4 ustawy o CIT, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się „kwot naliczonych, lecz nie otrzymanych odsetek od należności”. Powyższe stanowisko prezentowane jest m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 23 grudnia 2015 r. nr IBPB-1-1/4510-148/15/SG oraz z 30 marca 2015 r. nr IBPBI/2/423-1565/14/PC czy też interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 4 kwietnia 2011 r. Warto odnotować, że pogląd ten coraz częściej jest prezentowany przez organy podatkowe w odniesieniu do odsetek za zwłokę w zapłacie zobowiązań handlowych. Opisane powyżej stanowisko nie ma jednak charakteru dominującego, ponadto nie jest uznawane przez sądy administracyjne (tak m.in. wyrok WSA w Bydgoszczy z 5 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/Bd 253/16).  

Pogląd przeciwny zakłada, że w razie umorzenia odsetek dłużnik uzyskuje korzyść majątkową - z ekonomicznego punktu widzenia dochodzi bowiem do zmniejszenia jego pasywów, a w konsekwencji uzyskania przychodu podlegającego opodatkowaniu. Nie jest również uzasadnione różnicowanie przychodu uzyskiwanego z umorzenia odsetek od przychodu powstającego z umorzenia innych zobowiązań. Organy podatkowe kwalifikują tak uzyskany przychód jako przychód z nieodpłatnego świadczenia (art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT). Powyższe stanowisko zostało wyrażone m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 1 lipca 2015 r. nr IPTPB3/4510-130/15-2/IR, interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 17 grudnia 2013 r. nr ITPB3/423-445/13/PST czy też interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 20 maja 2016 r. sygn. IBPB-1-1/4510-90/16/EN.

Opodatkowanie dyskonta od obligacji i innych dłużnych papierów wartościowych

Komentarz do umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (J. Chorązka, A. Oktawiec, M. Zasiewska Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania: Komentarz, 2011, s. 219-220) jako przykład opodatkowania odsetek bez ich faktycznej wypłaty, dopuszczalnej przez prawo wewnętrzne państw-stron umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, wskazuje opodatkowanie dyskonta od obligacji, które następuje przed faktyczną wypłatą na rzecz beneficjenta. Wyjątek ten nie występuje jednak w polskim prawodawstwie, gdyż nie jest akceptowany w doktrynie i orzecznictwie. Możliwe jest jednak występowanie tego rodzaju opodatkowania odsetek i dyskonta w systemach prawnych innych państw będących stronami umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Tytułem wyjaśnienia należy wskazać, że dyskonto jest kwotą stanowiącą różnicę pomiędzy kwotą uzyskaną z wykupu papieru wartościowego (co dotyczy np. obligacji) przez emitenta a ceną jego zakupu. W polskiej doktrynie prawa dot. opodatkowania odsetek lub dyskonta przyjmuje się, że w przypadku dłużnych instrumentów finansowych przychód stanowi kwota faktycznie otrzymanych odsetek lub dyskonto, który powstaje w chwili wykupu danych papierów wartościowych przez emitenta. Takie stanowisko zawiera m.in. nadal aktualne i często przywoływane w literaturze wyjaśnienie Ministra Finansów z 2 października 1995 r. o sygn. PO 4/MS-722-608/95, a także stanowisko wyrażone w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 18 lipca 2008 r. (znak sprawy  ITPB2/415-591c/08/IB). Oznacza to, że przed wykupem papieru wartościowego nie powstaje przychód podlegający opodatkowaniu z dyskonta lub odsetek. A zatem w tym przypadku, zgodnie z polskim porządkiem prawnym nie zachodzi jeden z wyjątków od zasady opodatkowania odsetek metodą kasową.

Opodatkowanie odsetek w systemie cash-poolingu

Jako kolejny przykład opodatkowania odsetek pomimo braku ich faktycznej wypłaty część autorów wskazuje rozliczenia dokonywane w przypadku odmiany cash poolingu, jaką jest system cash poolingu wirtualnego. W ramach wyjaśnienia, cash pooling jest system zarządzania rachunkami bankowymi w grupach kapitałowych lub innych strukturach powiązanych finansowo podmiotów. Polega on na skoncentrowaniu środków z rachunków poszczególnych uczestników grupy podmiotów na rachunku głównym, zarządzanym przez tzw. pool leadera, którym może być jeden z podmiotów należących do grupy, bank lub inna instytucja. Wówczas możliwe jest zarządzanie płynnością finansową całej grupy poprzez dofinansowanie rachunków podmiotów wykazujących saldo ujemne ze środków grupy zarządzanych na rachunku głównym. Tego rodzaju system konsolidacji rachunków i przepływu środków eliminuje konieczność zewnętrznego finansowania członków danej struktury poprzez zawieranie odrębnych umów, zmniejsza koszty finansowe i pozwala uzyskać korzystniejsze oprocentowanie naliczane od zbiorczego salda grupy.

Istnieją dwie główne odmiany cash poolingu: konsolidacyjny (rzeczywisty) oraz kompensacyjny (wirtualny). W wariancie konsolidacyjnym dochodzi do rzeczywistego przepływu środków pomiędzy rachunkami poszczególnych podmiotów, które są dokonywane za pośrednictwem rachunku głównego grupy. W wariancie kompensacyjnym nie dochodzi do rzeczywistego przepływu środków, a rozliczenia rachunków są dokonywane wirtualnie. Jest to operacja rachunkowa, w której w przypadku niedoboru salda na rachunku jednego z uczestników grupy, rachunek ten zostaje wirtualnie zasilony środkami z rachunku głównego.

O ile w przypadku cash poolingu rzeczywistego odsetki wypłacane uczestnikom systemu podlegają opodatkowaniu metodą kasową, w wariancie cash poolingu wirtualnego budzi to poważne wątpliwości. W doktrynie prawa dominuje wprawdzie stanowisko, zgodnie z którym w przypadku cash poolingu wirtualnego operacja kompensowania sald powinna być traktowana jak rzeczywista wypłata odsetek i podlegać z tego tytułu opodatkowaniu. Pogląd ten nie znajduje jednak potwierdzenia w rozstrzygnięciach organów podatkowych. W interpretacjach podatkowych zdaje się dominować stanowisko, zgodnie z którym w systemie cash poolingu wirtualnego nie dochodzi do powstaniu przychodu podatkowego, ponieważ przepływ środków nie ma charakter definitywnego – operacje na rachunkach poszczególnych uczestników są bowiem dokonywane wirtualnie. Takie stanowisko zajęły organy podatkowe m.in. w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 27 sierpnia 2014 r. (znak sprawy IPPB5/423-494/14-4/ JC) i 14 marca 2014 r. (znak sprawy IPPB2/436-31/14-3/LS) czy też interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 13 maja 2013 r. (znak sprawy IPTPB3/423-39/13-10/MF). 

Autor: Michał Szmigielski

Wyjątki od opodatkowania odsetek metodą kasową – opodatkowanie odsetek pomimo braku ich faktycznej wypłaty (inne niż kapitalizacja odsetek) cz. I

Dochód uzyskany z odsetek jest co do zasady opodatkowywany w momencie ich wypłaty (metoda kasowa). Niniejsze opracowanie zawiera omówienie wyjątków od zasady opodatkowania odsetek metodą kasową, z wyłączeniem przypadku ich kapitalizacji.

Część I          

Opodatkowanie odsetek w przypadku objęcia udziałów w spółce utworzonych wskutek podwyższenia kapitału zakładowego w wyniku konwersji wierzytelności z tytułu pożyczki (wraz z odsetkami) udzielonej przez wspólnika spółki na jej kapitał zakładowy

Zgodnie z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w przypadku objęcia przez wspólnika spółki z o.o. udziałów w spółce utworzonych w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego w zamian za wniesienie wierzytelności z tytułu pożyczki wraz z odsetkami udzielonej przez wspólnika spółki, dochodzi do opodatkowania odsetek na podstawie art. 26 ust. 7 ustawy o CIT, pomimo braku ich faktycznej wypłaty. Na podstawie tego przepisu, wypłata (rozumiana jako wykonanie zobowiązania w jakiejkolwiek formie) odsetek dokonana na rzecz podmiotów zagranicznych (podlegających ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w rozumieniu art. 3 ust 2 ustawy o CIT) kreuje na podmiotach podlegających podatkowi od osób prawnych z siedzibą w Polsce obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłaconych odsetek.

Rozstrzygnięcie w tej kwestii zawiera m.in. wyrok NSA z 10 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 3093/13. W stanie faktycznym sprawy polska spółka z o.o. („spółka”) posiadała zadłużenie z tytułu pożyczek udzielonych przez jedynego wspólnika – spółkę kapitałową z siedzibą w Luksemburgu („spółka zagraniczna”). Następnie spółka dokonała podwyższenia kapitału zakładowego spółki wskutek wniesienia na kapitał wierzytelności wspólnika (spółki zagranicznej) wobec polskiej spółki z tytułu niezwróconej pożyczki wraz z odsetkami. Nowo utworzone udziały zostały pokryte wkładem niepieniężnym w postaci powyższej wierzytelności wraz z odsetkami po cenie wyższej od ich wartości nominalnej.

Spółka wnosząc o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego zadała pytanie, czy w opisanej sytuacji wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci pożyczki wraz z odsetkami na pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego skutkuje powstaniem obowiązku pobrania przez spółkę jako płatnika CIT zryczałtowanego podatku dochodowego od odsetek na podstawie art. 21 ust. 1 pkt. w związku z art. 26 ust. 1 i 7 ustawy o CIT.

Zdaniem spółki w przypadku konwersji wierzytelności obejmującej odsetki na nowo utworzone udziały w spółce, wspólnik spółki nie uzyska przychodu z tytułu odsetek, który powinien zostać opodatkowany, a spółka nie będzie zobowiązana do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego. Zdaniem spółki wskutek konwersji wierzytelności na kapitał zakładowy nie dochodzi bowiem do „wypłaty” odsetek przez spółkę na rzecz jej wspólnika, a spółka w tej sytuacji nie wykonuje zobowiązania na rzecz wspólnika z tytułu pożyczki w jakiejkolwiek formie, w tym poprzez zapłatę, kapitalizację czy też potrącenie, zgodnie z treścią art. 26 ust. 7 ustawy o CIT. O takiej kwalifikacji przesądza charakter prawny konwersji wierzytelności na kapitał zakładowy w formie wkładu niepieniężnego, a także wykładnia językowa art. 26 ust. 7 ustawy o CIT.
Organ podatkowy w interpretacji indywidualnej uznał stanowisko spółki z nieprawidłowe, odwołując się m.in. do wykładni pojęcia „wypłaty odsetek” przyjętej w  Komentarzu do art. 11 Modelowej Konwencji OECD o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zgodnie z Komentarzem do art. 11  przyjmuje się, że pojęcie „wypłaty odsetek” ma bardzo szerokie znaczenie  i oznacza wykonanie zobowiązania w jakiejkolwiek formie, które prowadzi do pozostawieniu środków do dyspozycji wierzyciela. W przypadku wniesienia do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności, dochodzi do nabycia tego prawa przez spółkę, które ma charakter odpłatny – w zamian za wnoszony wkład spółka wydaje bowiem nowe udziały. Nabycie własnego długu prowadzi do zaspokojenia wierzyciela i wykonania zobowiązania wobec wierzyciela – spółki zagranicznej. Następstwem nabycia własnego długu przez spółkę w postaci wierzytelności będzie tzw. konfuzja, czyli połączenie w jednym podmiocie praw wierzyciela i dłużnika, a w konsekwencji dojdzie do wygaśnięcie tej wierzytelności. Zdaniem organu podatkowego wskutek konwersji wierzytelności odsetkowej na kapitał zakładowy dojdzie do „wykonania zobowiązania” w rozumieniu art. 26 ust. 7 ustawy o CIT, a w konsekwencji do zapłaty należności odsetkowej, pomimo braku ich faktycznej wypłaty. W przedstawionej sytuacji, uwzględniając, że spółka zagraniczna będąca wspólnikiem spółki podlega w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, spółka polska jako płatnik podatku CIT jest wówczas zobowiązana do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od „wypłaconych” w ten sposób odsetek.

Sądy administracyjne (WSA, a także NSA) w swoich rozstrzygnięciach potwierdziły stanowisko organu. Zdaniem sądów obydwu instancji w przedstawionej sytuacji konfuzja skutkuje wykonaniem zobowiązania, co prowadzi do „wypłaty odsetek” w rozumieniu art. 26 ust .7 ustawy o CIT, które podlega opodatkowaniu. Sądy również powołały się na Komentarz do art. 11 Modelowej Konwencji OECD, zgodnie z którym: zapłatę odsetek można uznać za jedną z możliwych form spełnienia przez dłużnika świadczenia z tego tytułu. Na równi z zapłatą należałoby traktować jego surogaty, czyli wszystkie prawnie dopuszczalne nieefektywne formy zaspokojenia roszczeń wierzyciela w stosunku do dłużnika, które skutkują wygaśnięciem zobowiązania do zapłaty odsetek (zob. Z. Kukulski, W. Nykiel w: Model Konwencji OECD. Komentarz pod red. B. Brzezińskiego, Oficyna Prawa Polskiego 2010 r., s. 784).

 Zdaniem sądów administracyjnych, termin „wykonanie zobowiązania” użyty w art. 26 ust. 7 ustawy o CIT nie powinien być w przedstawionej sytuacji rozumiany wyłącznie w ujęciu prawa cywilnego, a jego wykładnia powinna uwzględniać skutki ekonomiczne przeprowadzonej operacji. W świetle prawa cywilnego w powyższej sytuacji roszczenie wspólnika spółki o zapłatę odsetek z tytułu pożyczki wygasa, ale następuje to wskutek konfuzji, a nie wykonania zobowiązania przez spółkę. Wskutek konfuzji zobowiązanie z tytułu pożyczki przestaje istnieć, jednak w znaczeniu ekonomicznym dochodzi do zaspokojenia interesu wierzyciela. W świetle prawa podatkowego wspólnik spółki będący wierzycielem otrzymuje udziały w spółce powstałe wskutek podwyższenia kapitału zakładowego, które stanowią odzwierciedlenie należności odsetkowych wobec spółki.

NSA w uzasadnieniu wskazał ponadto, że zgodnie z art. 14 par. 4 kodeksu spółek handlowych konwersja wierzytelności na kapitał zakładowy jest dokonywana w drodze potrącenia umownego, które jest formą wygaszania istniejących wierzytelności i prowadzi do umorzenia wzajemnych zobowiązań i należności pomiędzy spółką, a jej wspólnikiem. W omawianej sprawie dochodzi do potrącenia wierzytelności spółki wobec wspólnika z tytułu roszczenia o wniesienie przez niego wkładu na podwyższony kapitał zakładowy z wierzytelnością wspólnika wobec spółki z tytułu udzielonej pożyczki wraz z należnymi odsetkami. Ponadto NSA powołał się na wyrok NSA z 24 lutego 2012 r. sygn. II FSK 1892/10, zgodnie z którym przyjęta przy kompensacie forma wykonania świadczenia jest spełnieniem świadczenia przez zapłatę.

Zdaniem NSA, w wyniku konwersji wierzytelności z tytułu pożyczki (obejmującej również odsetki) na udziały w podwyższonym kapitale zakładowym, roszczenie wspólnika spółki o zwrot pożyczki i zapłatę odsetek wygasa, ponieważ potrącenie wzajemnych wierzytelności ma skutki równoznaczne z zapłatą. Wobec tego pomimo braku faktycznej wypłaty odsetek z tytułu pożyczki przez spółkę na rzecz jej wspólnika, wskutek kompensaty wzajemnych zobowiązań pomiędzy spółką a jej wspólnikiem (spółką zagraniczną) doszło do wykonania zobowiązania i spełnienia świadczenia przez zapłatę. Ponadto NSA nie zgodził się z argumentami spółki, że na podstawie konwersji wierzytelności odsetkowej na kapitał zakładowy wspólnik spółki nie uzyskuje przychodu z tytułu odsetek, który podlegałby opodatkowaniu.

W uzasadnieniu wyroku NSA potwierdził, że wniesienie przez wspólnika wierzytelności z tytułu należnych odsetek w zamian za udziały w spółce, czego skutkiem jest konfuzja jego wierzytelności z wierzytelnością spółki z tytułu pokrycia wkładu w podwyższonym kapitale zakładowym, powoduje powstanie obowiązku podatkowego związanego z dochodem z odsetek od udzielonej pożyczki na podstawie art. 26 ust. 7 ustawy o CIT. Należy pamiętać, że wspólnikiem spółki udzielającym pożyczki była spółka zagraniczna, podlegająca w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wskutek konwersji roszczenie spółki zagranicznej o zapłatę odsetek wygasło, a zatem zostało zaspokojone – doszło do wykonania zobowiązania równoznacznego z zapłatą odsetek.

 Powyższe stanowisko potwierdzają również inne wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: wyrok NSA z 14 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 476/13, wyrok NSA z 8 marca 2016 r. o sygn. akt II FSK 3928/13 oraz wyrok NSA z 26 lutego 2015 r. o sygn. akt II FSK 3296/12. Na podstawie analizy orzecznictwa NSA można stwierdzić, że jest to utrwalona linia orzecznicza.  Za opodatkowaniem odsetek w przedstawionej powyżej sytuacji opowiada się również większość interpretacji podatkowych, w tym m.in. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 8 lutego 2016 r. nr ILPB4/4510-1-581/15-2/MC, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 3 listopada 2014 nr  IPPB5/423-726/14-4/IŚ oraz interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 28 maja 2014 r. nr ITPB3/423-160a/14/AW. 

Autor: Michał Szmigielski

Wyjątki od opodatkowania odsetek metodą kasową – opodatkowanie odsetek pomimo braku ich faktycznej wypłaty (inne niż kapitalizacja odsetek) cz. II

Datio in solutum i nowacja

Rzeczywiste spełnienie świadczenia przez dłużnika nie jest jedynym sposobem wykonania zobowiązania. W prawie cywilnym wyróżniamy sytuacje, w których zobowiązanie wygasa wskutek spełnienia przez dłużnika innego świadczenia lub zawarcia umowy o umorzeniu istniejącego zobowiązania i zaciągnięciu nowego. Poniżej przedstawiam analizę instytucji datio in solutum (świadczenia w miejsce wykonania) oraz nowacji (odnowienia) w kontekście ich konsekwencji podatkowych – opodatkowania odsetek pomimo braku ich zapłaty.

1. Datio in solutum

Świadczenie w miejsce wykonania (art. 453 kodeksu cywilnego) jest konstrukcją prawa cywilnego, stanowiącą formę wygaśnięcia zobowiązania pomiędzy wierzycielem a dłużnikiem, gdy dłużnik za zgodą wierzyciela w celu zwolnienia się ze zobowiązania spełnia wobec wierzyciela inne świadczenie. W doktrynie prawa cywilnego przyjmuje się, że porozumienie stron zobowiązania w tym przypadku jest umową, a dla wygaśnięcia pierwotnego zobowiązania kluczowe znaczenie ma rzeczywiste spełnienie innego świadczenia przez dłużnika.

W świetle przepisów prawa podatkowego, wątpliwości może jednak budzić charakter prawny i skutki wykonania datio in solutum, w sytuacji, gdy dochodzi do wygaśnięcia wierzytelności odsetkowej, np. z umowy pożyczki. Czy w przypadku spełnienia przez dłużnika innego niż zapłata odsetek świadczenia, dochód z odsetek będzie podlegał opodatkowaniu, pomimo że nie doszło do ich faktycznej wypłaty na rzecz wierzyciela? W tym celu należy rozważyć, czy datio in solutum wywołuje takie same skutki jak wykonanie zobowiązania (w innej formie niż spełnienie świadczenia przez zapłatę), a w konsekwencji czy skutkiem datio in solutum będzie powstanie przychodu z tytułu wygaśnięcia wierzytelności odsetkowej. Analiza wydawanych w tej kwestii indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego pozwala stwierdzić, że w przeważającej większości przypadków organy podatkowe uznają, że datio in solutum wywołuje skutki tożsame z faktyczną zapłatą odsetek i prowadzi do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Takie stanowisko zajął m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 20 grudnia 2012 r. nr ITPB3/423-587/12/AM). W przedstawionym przez wnioskodawcę stanie faktycznym spółka sprzedała innemu podmiotowi („nabywcy”) udziały posiadane w innej spółce. Strony uzgodniły ponadto, że wnioskodawcy będą przysługiwały odsetki w wysokości ustalonej w umowie. Strony uzgodniły następnie, że z uwagi na brak zapłaty należnej kwoty wraz z odsetkami, nabywca w celu zwolnienia z części zobowiązania przekaże spółce posiadane udziały w innych spółkach w ramach datio in solutum, a świadczenie to zostanie przekazane na zaspokojenie części roszczenia wnioskodawcy o należne odsetki.

Wnioskodawca zadał pytanie, czy w opisanej powyżej sytuacji z chwilą przekazania przez nabywcę udziałów na rzecz wnioskodawcy (w wykonaniu datio in solutum) po stronie wnioskodawcy powstanie przychód w części wierzytelności odsetkowej podlegający opodatkowaniu.

Zdaniem wnioskodawcy, z uwagi na art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, ale nieotrzymanych odsetek od należności, nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu, ponieważ poprzez datio in solutum  nie doszło do faktycznej zapłaty odsetek. Wnioskodawca argumentował, że instytucja świadczenia w miejsce wykonania prowadzi do zwolnienia z obowiązku zapłaty odsetek i spełnienia innego świadczenia, czego konsekwencją jest brak spełnienia świadczenia o zapłatę odsetek i ich faktycznej wypłaty lub spełnienia świadczenia w formie równoważnej zapłacie (jak potrącenie czy kapitalizacja odsetek). W tej sytuacji po stronie wnioskodawcy nie powstanie zatem przychód z tytułu uzyskanych odsetek podlegający opodatkowaniu.

Ponadto wnioskodawca podnosił, że nie można określić, jaką korzyść majątkową stanowią udziały przekazane na rzecz wnioskodawcy i możliwe, że ich wartość jest mniejsza od kwoty wierzytelności odsetkowej, wskutek czego nie wnioskodawca nie tylko nie zostanie zaspokojony, ale poniesie stratę. Wobec braku możliwości ustalenia realnej wartości udziałów i wartości przysporzenia majątkowego wnioskodawcy, nie powinno zostać ono opodatkowane podatkiem dochodowym.  

Organ podatkowy uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W jego ocenie wskutek przekazania udziałów w spółkach w celu umorzenia wierzytelności odsetkowej (datio in solutum) doszło do uregulowania pierwotnego zobowiązania – zapłaty odsetek, ponieważ roszczenie wnioskodawcy zostało zaspokojone. Organ podatkowy wskazał, że charakter prawny i skutki datio in solutum w prawie cywilnym będą traktowane w sposób odmienny w świetle przepisów prawa podatkowego. Zdaniem organu, poprzez przeniesienie własności udziałów na wnioskodawcę w celu umorzenia zobowiązania do zapłaty odsetek stanowi uregulowanie należności z tytułu odsetek, które skutkuje powstaniem po stronie wnioskodawcy przychodu w części spłaconej wierzytelności odsetkowej.

Organ podatkowy powołał się również na istotny w tej materii wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 marca 2012 r. o sygn. akt II FSK 3024/11, w którym NSA zwrócił uwagę na causa świadczenia w miejsce wykonania, jaką jest zwolnienie od zobowiązania do zapłaty odsetek (causa solvendii). Poprzez datio in solutum każda ze stron uzyskuje korzyść majątkową – jedna strona zostaje zwolniona ze zobowiązania, a druga uzyskuje przysporzenie majątkowe. NSA stwierdził również, że datio in solutum obejmuje świadczenie odsetkowe, to odsetki nie zostają umorzone, lecz zapłacone, gdyż świadczenie w miejsce wykonania jest rodzajem zapłaty w znaczeniu ekonomicznym. W konsekwencji, w przedstawionej sprawie pomimo braku faktycznej wypłaty odsetek, doszło do przysporzenia majątkowego wskutek przeniesienia własności udziałów na wnioskodawcę, które wywołuje skutki równoważne z zapłatą odsetek na gruncie prawa podatkowego.

Podobne stanowisko dot. podatkowych konsekwencji datio in solutum można znaleźć również w innych interpretacjach podatkowych, w tym interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 29 września 2015 r. nr IBPB-1-2/4510-274/15/AK, interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 24 września 2014 r. nr IBPBI/2/423-756/14/CzP, interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr IPPB3/4510-649/15-2/DP czy interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 22 kwietnia 2011 r. nr IBPBI/2/423-17/11/SD. 

2. Nowacja (odnowienie)

Nowacja jest konstrukcją zbliżoną do datio in solutum. Zgodnie z art. 506 kodeksu cywilnego jest to forma wygaśnięcia zobowiązania w sytuacji, gdy dłużnik w celu umorzenia dotychczasowego zobowiązania przyrzeka spełnić inne świadczenie lub to samo świadczenie, lecz z innej podstawy prawnej. Jeśli chodzi o konsekwencje podatkowe nowacji, a w szczególności ustalenie, czy wskutek nowacji dochodzi do umorzenia zobowiązania dłużnika i powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu, na podstawie analizy interpretacji podatkowych oraz orzecznictwa sądowego trudno wskazać stanowisko dominujące. Zdaje się jednak przeważać pogląd, zgodnie z którym wskutek nowacji nie dochodzi do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu, co dotyczy również kwestii opodatkowania odsetek.

Zgodnie z wyrokiem z 17 listopada 2015 r. o sygn. akt II FSK 1875/13, NSA wskazał, że w sytuacji, w której w ramach nowacji przedsiębiorca zobowiązał się do spłaty pożyczek zamiast spłaty zobowiązań handlowych względem wierzyciela, nie doszło do umorzenia jego zobowiązań, a w konsekwencji do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu. W tym przypadku nowacja polegała na tym, że przedsiębiorca nadal był zobowiązany względem wierzyciela, jednak z innej podstawy prawnej, a zatem jego zobowiązanie nadal istniało. Zdaniem NSA, dopiero w sytuacji zwolnienia dłużnika ze zobowiązania doszłoby do jego przysporzenia majątkowego, które podlegałoby opodatkowaniu.

Podobne stanowisko prezentuje również część interpretacji podatkowych, w tym interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 24 sierpnia 2016 r. nr IBPB-1-2/4510-621/16-1/MM czy też interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 7 maja 2014 r. nr ILPB4/423-94/14-4/DS.

Warto w tym miejscu przywołać interpretacje podatkowe wydane w sprawach dot. opodatkowania odsetek w świetle art. 26 ust. 7 ustawy o CIT (którego dotyczyła część I artykułu), a zatem w sytuacji wypłaty (rozumianej jako wykonanie zobowiązania w jakiejkolwiek formie) przez podmiot posiadający osobowość prawną z siedzibą w Polsce na rzecz podmiotu zagranicznego. W interpretacji indywidualnej dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z 26 listopada 2007 r. nr PBP/4218-005-7/07, organ podatkowy wskazał, że nowacja nie prowadzi do efektywnego zaspokojenia wierzyciela i rzeczywistego wygaśnięcia zobowiązania dłużnika – dłużnik zobowiązuje się bowiem do spełnienia innego świadczenia lub tego samego świadczenia, ale z innej podstawy prawnej. Oznacza to, że w znaczeniu ekonomicznym w dalszym ciągu jest zobowiązany do świadczenia względem wierzyciela. Z tego względu nowacja nie może być uznana za „wykonanie zobowiązania” w rozumieniu art. 26 ust. 7 ustawy o CIT, a w konsekwencji nie dochodzi do „wypłaty” odsetek i tym samym do powstania obowiązku pobrania podatku u źródła.

Podobne stanowisko dot. opodatkowania odsetek przyjmowane jest również w doktrynie prawa (tak m.in. Jadwiga Chorązka, Agata Oktawiec, Magdalena Zasiewska Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania: Komentarz s. 248-249).

W części interpretacji podatkowych pojawia się jednak stanowisko przeciwne, zgodnie z którym konsekwencją nowacji zobowiązania jest powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu. Takie stanowisko wyrażają m.in. interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 1 lipca 2015 r. nr ITPB3/4510-198/15/AW i z 9 kwietnia 2015 r. nr ITPB3/4510-78/15/AW, przypadki te nie dotyczyły jednak opodatkowania odsetek w wyniku nowacji. Powyższy pogląd dot. opodatkowania odsetek prezentuje Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 19 grudnia 2013 r. nr ILPB3/423-443/13-2, w której uznano, że nowacja nieregulowanych zobowiązań handlowych wraz z odsetkami na pożyczkę długoterminową stanowi formę spełnienia świadczenia, które wywołuje takie same skutki, jak spłata zobowiązań wraz z należnymi odsetkami. Organ podatkowy powołał się w tym przypadku na wyrok WSA w Białymstoku z 19 września 2012 r. o sygn. akt I SA/Bk 211/12, w którym sąd uznał, że nowacja prowadzi do wygaśnięcia dotychczasowego zobowiązania w zamian za zaciągnięcie innego zobowiązania, jednak skutkiem nowacji na gruncie prawa podatkowego będzie powstanie przychodu z tytułu wygaśnięcia pierwotnego zobowiązania. Organ podatkowy uznał, że nieuzasadnione jest różnicowanie sytuacji podatników tylko i wyłącznie z powodu braku przelewu środków pieniężnych jako czynności technicznej. Zdaniem organu wskutek nowacji odsetki od niezapłaconych należności dłużnika należy traktować tak, jakby zostały faktycznie zapłacone, co stanowi kolejny przypadek wyjątku od zasady opodatkowania odsetek metodą kasową.

Autor: Michał Szmigielski

Rząd odtrąbił sukces w ściągalności podatków.

Ministerstwo finansów opublikowało szacunkowe dane dotyczące wykonania budżetu za okres styczeń – czerwiec 2016. Komunikat ministerstwa w tym przedmiocie umieszczony na stronach internetowych, jest tak jak należy, pozostawiony bez komentarzy. Jednak prasa jest już dużo bardziej entuzjastycznie nastawiona. Nawet tradycyjnie krytyczna względem rządu PIS Gazeta Wyborcza, ze zdumieniem odnotowała dobre wyniki w ściągalności podatków i niższy od planowanego deficyt budżetowy. Rzeczywistość jest jednak nieco bardziej złożona i warto się jej przez chwilę przyjrzeć.

Najbardziej intrygujący komentarz przedstawił dr Zbigniew Kuźmiuk, finansista i eurodeputowany PIS. Komentarz opublikowany został m.in. przez NaszDziennik.pl pod tytułem „Budżet ma się dobrze” (http://www.naszdziennik.pl/ekonomia-gospodarka/162677,budzet-ma-sie-dobrze.html?d=1). Czytamy tam między innymi:

Według wstępnych szacunkowych danych za okres styczeń – czerwiec dochody budżetu państwa były wyższe aż o 10,6% w porównaniu z tym samym okresem roku ubiegłego, przy czym dochody podatkowe wzrosły o 7,4% r/r. Na szczególne podkreślenie zasługuje fakt, że w okresie styczeń – czerwiec odnotowano wzrost dochodów we wszystkich rodzajach podatków w stosunku do analogicznego okresu roku ubiegłego. I tak dochody z podatku VAT były wyższe o 7,9%, tj. aż o 4,5 mld zł, dochody z podatku akcyzowego i podatku od gier były wyższe o 4,9%, czyli o ok. 1,5 mld zł, z podatku PIT były wyższe o 8,4%, tj. o ok. 1,7 mld zł, wreszcie z podatku CIT o 2,1%, tj. o ok. 0,3 mld zł.

To wszystko prawda. Nie mniej jednak przy rosnącym PKB i rosnącym przeciętnym wynagrodzeniu nominalnym, wzrost wpływów podatkowych nie jest niczym nadzwyczajnym. W kolejnych budżetach był on odnotowywany (i planowany rok do roku), a ostatni bynajmniej nie jest rekordowy. Wystarczy rzut oka na poniższą tabelę, przygotowaną w oparciu o dane MF na temat wykonania budżetu w kolejnych półroczach 2013, 2014, 2015 i 2016.

Dochody budżetu 01-06	2013	2014	2015	2016
VAT	54934	63334	58582	63159
Różnica		8400	-4752	4577
Akcyza	27714	29058	29626	31098
Różnica		1344	568	1472
CIT	11442	11700	13578	13814
Różnica		258	1878	236
PIT	18891	19635	20297	22080
Różnica		744	662	1783
PIF				1401
Suma wpływów  (bez PIF)	112981	123727	122083	130151
Różnica		10746	-1644	8068
		9,51%		6,61%

Rok ubiegły jawi się tu jako wyjątkowo słaby pod względem wpływów z VAT. Zarzuty dotyczące słabnącej ściągalności tego podatku są zasadne. Poprzedni rząd był tego świadomy. Raport NIK na temat efektywności działań służb skarbowych zarzucał wręcz, że niemal cała aktywność kontrolna skierowana jest właśnie na VAT, a zaniedbywane są inne podatki. Działanie to jednak było (i jest nadal) racjonalne. Wpływy w tego podatku są najwyższe, ewentualne nadużycia najbardziej odczuwalne w budżecie, a jednocześnie efektywność działania służb skarbowych w tym obszarze jest najwyższa. Jeśli jednak popatrzymy na wpływy z tego podatku w latach ubiegłych, to rekordowy wzrost dokonał się w latach 2013 – 2014. Wówczas też wzrost wpływów z podatków rok do roku wyniósł blisko 10% a nominalne wpływy z VAT były wyższe niż w roku 2016. Nie bardzo jest się zatem czym chwalić, tym bardziej, że akurat w obszarze VAT do czerwca 2016 nie wprowadzono żadnych istotnych zmian (jednolity plik kontrolny wszedł w życie od 1 lipca 2016 r.).

Rzut oka na wpływy z pozostałych podatków napawa również bardzo umiarkowanym optymizmem. W dalszej części komentarza Kuźmiuka czytamy:

Mimo zastrzeżenia, że z danych za pierwsze 6 miesięcy dotyczących wpływów podatkowych nie można wyciągać zbyt daleko idących wniosków, można jednak stwierdzić, że przynoszą rezultaty zdecydowane działania, które już podjął resort finansów w stosunku do niektórych grup podatników.

I dalej dowiadujemy się, że chodzi m.in. o możliwości korekty zeznań podatkowych podatników CIT w związku z tzw. cenami transferowymi oraz o wprowadzoną do ordynacji podatkowej ogólną klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania. Gdyby nie świadomość, że takie działania jeśli w ogóle przynoszą rezultaty, to na pewno nie w tak krótkim odcinku czasowym, postawiłbym tezę, że jak dotąd nie przyniosły żadnych, a nawet są kontr-skuteczne. Znowu rzut oka na powyższą tabelę, z której widać, że wpływy z CIT wzrosły raptem o 236 mln i jest to jak dotąd najniższy wzrost z odnotowanych w ostatnich 4 latach. W ubiegłym roku wzrost tych wpływów do czerwca 2015 wyniósł blisko 1,9 mld zł. Wyraźnie wzrosły natomiast wpływy z PIT. Trudno jednak wiązać je z jakimiś konkretnymi działaniami rządu, a raczej z podążającym za lepszą koniunkturą i spadającym bezrobociem, wzrostem płac. Te ostatnie bowiem, w porównaniu do czerwca 2015 urosły o ponad 5% i jest to na przestrzeni ostatnich czterech lat, wzrost najwyższy.

Niestety w podobnym duchu wykonanie budżetu skomentowała dr Małgorzata Starczewska – Krzysztoszek z Konfederacji Pracodawców Lewiatan (http://wzp.org.pl/pl/aktualnosci/deficyt_mniejszy_dzieki_nizszym_wydatkom_a_nie_wyzszym_dochodom) . Dokonała ona porównania wpływów do budżetu z harmonogramem budżetowym, odnotowując w efekcie, że są one niższe od zakładanych o 3,4 mld zł. Podobnie jednak jak większe rok do roku wpływy z podatków nie są zasługą MF tak i niższe od planowanych wpływy nie są przez MF zawinione (co najwyżej źle zaplanowane). Główną bowiem przyczyną wydaje się być wysoka deflacja, a nie jak zakładano – inflacja. Niższy deficyt budżetowy jest zaś spowodowany niezrealizowaniem istotnej części wydatków, czego na dłuższą  metę nie da się utrzymać.