Co zrobić z kontrolowaną spółką zagraniczną?

17 września Prezydent podpisał Ustawę z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw, która między innymi wprowadza do polskiego systemu prawnego koncepcje tzw. zagranicznej spółki kontrolowanej (controlled foreign corporation – CFC) , o której pisałem już na blogu (zob. Zagraniczna spółka kontrolowana. Nowe regulacje przeciwko rajom podatkowym. oraz Controlled foreign corporation). Oznacza to, że 1 stycznia 2015 r. niemała rzesza polskich podatników, którzy w ostatnim czasie masowo zakładali swoje spółki holdingowe głównie na Cyprze obudzi się ze smutnym obowiązkiem ewidencjonowania ich dochodów i ich opodatkowywania w kraju. Czy można go będzie uniknąć? Poniżej kilka sugestii:

1.       Opodatkowaniu będzie podlegał dochód pasywny, który spółka taka wygeneruje po dniu 1 stycznia 2015 r. Dochód osiągnięty przed tym dniem nie będzie podlegał opodatkowaniu. Podobnie zatem jak rok temu w przypadku spółek komandytowo-akcyjnych, czas na realizację zysków! Rzecz jasna osiągnięcie zysków rzeczywistych może być niełatwe, a nawet nie wskazane, jednak kreatywni cypryjscy księgowi na pewno pomogą nam przynajmniej pokazać je w sprawozdaniu finansowym.

2.       Podstawowym kryterium kwalifikującym spółkę jako zagraniczną kontrolowaną jest stawka podatkowa obowiązująca w danej jurysdykcji lub ewentualne zwolnienie podatkowe określonych dochodów pasywnych. Podatkową regulację która wydaje się być wprost odpowiedzią na CFC posiada Malta. Kraj ten cechuje się wysoką nominalną stawką podatku, a faktyczne zwolnienie podatkowe zawoalowane jest w skomplikowanym mechanizmie zwrotu podatku. Pisaliśmy o tym na stronach GSW: Opodatkowanie spółek na Malcie). Dodatkową zaletą jest dobrze funkcjonujący system zmiany rezydencji podatkowej spółki cypryjskiej, a nawet jej przerejestrowania na Maltę. Oba kraje bowiem mają bardzo podobną, odziedziczoną po brytyjskich kolonizatorach regulację w zakresie prawa spółek.

3.       Zwolnienie podatkowe z tzw. zysków kapitałowych czyli zysków ze sprzedaży udziałów i akcji w spółkach zależnych obowiązuje w szeregu innych krajach EU np. w Austrii, Holandii czy Luksemburgu. Nie jest to przy tym zwolnienie ogólne dla zysków pasywnych, a uwarunkowane spełnieniem szeregu dodatkowych wymogów. Redakcja nowych przepisów nie wydaje się opodatkowywać takiego dochodu. Można zatem rozważyć przeniesienie swojego holdingu do któregoś z tych krajów.

4.       Dodatkowym warunkiem uznania spółki za CFC jest sprawowanie nad nią kontroli, którą zgodnie z ustawą zapewnia 25% udział. Otwiera to możliwości skonstruowania struktury, w której udział ten nominalnie spada poniżej 25%, pozwalając jednocześnie na dalsze czerpanie ekonomicznych korzyści ze zgromadzonego majątku. Innymi słowy koniecznym byłoby utworzenie zgrupowania inwestorów, z których udział każdego w wehikule inwestycyjnym byłby mniejszy niż 25%, ale jednocześnie zagwarantowane zostałoby, iż zyski i straty z aktywów danego inwestora będą przypisane tylko jemu. Taką możliwość zapewniają co najmniej dwie grupy jednostek: fundusze inwestycyjne oraz niektóre spółki hybrydowe. Te pierwsze, zwłaszcza polskie, niewątpliwie zyskają na nowej regulacji (pozostaje mieć nadzieję, że nie jest ona sprowokowana przez stosowny lobbing TFI). Co do funduszy zagranicznych, to skorzystanie z nich jest problematyczne. Sam fakt bycia funduszem ani nie zapewnia zwolnienia podatkowego, ani też nie chroni przed nową regulacją.

5.       Spółki „hybrydowe” to jednostki których charakter podatkowy i korporacyjny jest mieszany osobowo / kapitałowy. Osobowy charakter spółki pozwala na dużą elastyczność w określaniu zasad udziału w zyskach i stratach i uniknięciu podpadania pod regulację CFC. Kapitałowy charakter zaś pozwala np. na generowanie bezpodatkowych zysków z dywidendy. Takim przykładem jest słowacka spółka komandytowa, o której piszemy w tekście Opodatkowanie słowackiej spółki komandytowej. Przy jej wykorzystaniu możliwe jest zgrupowanie inwestorów, którzy poprzez spółkę  będą mieli ekonomiczną kontrolę nad swoimi aktywami np. cypryjskimi.  Niestety korzystanie z korzystnej dla podatników umowy ze Słowacją nie będzie już możliwe (zob. Zmiany umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania ze Słowacją).

Zmiany umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania ze Słowacją

Dziennik Gazeta Prawa opublikował mój tekst na temat zmian w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania ze Słowacją. (http://www.gazetaprawna.pl/artykuly/778201,konczy-sie-raj-u-poludniowych-sasiadow.html). Jakich zatem najważniejszych zmian możemy się spodziewać?

Podwójny brak daniny

Dotychczasowa wersja umowy ze Słowacją przewidywała, jako podstawową metodę unikania podwójnego opodatkowania, tzw. wyłączenie z progresją. W uproszczeniu oznaczało to, że jeżeli jakiś dochód  mógł być opodatkowany tylko na Słowacji, to Polska była zobowiązana zwolnić ten dochód z opodatkowania, niezależnie od tego, czy podlegał on jakiemukolwiek podatkowi w kraju, w którym został osiągnięty. Korzyść pojawiała się w sytuacji, gdy Słowacja zwalniała określone kategorie dochodu od opodatkowania. Prowadziło to do tzw. podwójnego nieopodatkowania, a zatem efektywnego zwolnienia z podatku.

Tuba dla unijnych zysków

Taka sytuacja miała miejsce w odniesieniu do dochodu z dywidend osiąganych przez przedsiębiorstwa prowadzone na Słowacji przez polskich rezydentów. Wewnętrzne prawo słowackie bowiem, nie dość że zwalnia dywidendy z opodatkowania, to - odmiennie niż polskie przepisy - może wiązać je z działalnością gospodarczą przedsiębiorcy. W sytuacji zatem, gdy polski rezydent stawał się wspólnikiem spółki komandytowej, zyski z udziału w tej spółce były traktowane jak zyski z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie Słowacji. W konsekwencji ich opodatkowanie było możliwe  tylko na terenie Słowacji, gdzie - przynajmniej w odniesieniu do dywidend - nie podlegają one opodatkowaniu.
Słowacka spółka komandytowa stała się zatem swoistą tubą, przez którą możliwe było ściąganie zysków z dywidend generowanych na terenie całej Unii Europejskiej.
Polskie  Ministerstwo Finansów nie bardzo mogło dokonać odmiennej interpretacji, potwierdzało więc wykładnię przyjmowaną przez podatników.

Zwolnienie nie dla wszystkich

Istotna zmiana będzie polegać na tym, że przy zachowaniu zwolnienia z progresją – jako podstawowej zasady unikania podwójnego opodatkowania - jednocześnie zostanie wprowadzonych szereg wyjątków. Obejmą one m.in.: zyski przedsiębiorstw, zyski ze sprzedaży majątku, zyski z wykonywania wolnych zawodów, wynagrodzenie dyrektorów.

We wszystkich tych przypadkach dozwoloną metodą będzie tzw. zaliczenie. To oznacza, że podatek należny do zapłaty w Polsce będzie można jedynie zredukować o kwotę podatku zapłaconego na Słowacji.

Niezależnie od tego, w odniesieniu do innych dochodów, państwo będzie mogło nie stosować zasady zwolnienia z opodatkowania, jeśli odpowiedni dochód będzie zwolniony z opodatkowania w państwie źródła. Taka regulacja zabezpieczy opodatkowanie dochodów na przyszłość, gdyby któryś z krajów wprowadził kolejne zwolnienia podatkowe.  Rozwiązanie to postulowała Komisja Europejska.

Bez fikcyjnego odliczenia

Druga istotna zmiana dotyczy tzw. klauzuli tax sparing. Uchylony protokołem art. 24 ust. 3 dotychczasowej umowy zezwalał na odliczenie od polskiej daniny także podatku, który co prawda mógł być pobrany przez Słowację, ale z różnych względów nie był pobierany. W praktyce dotyczyło to głównie dywidend wypłacanych przez słowackie spółki na rzecz polskich rezydentów. Na poczet 19-procentowego podatku należnego w Polsce można było zaliczyć 10 proc. podatku, który mógł być pobrany przez Słowację u źródła, ale nie był, z uwagi na obowiązujące zwolnienie. Efektywnie zatem dywidendy były opodatkowane w Polsce stawką 9 proc.

Fiskus dowie się więcej

Rozbudowana została klauzula obejmująca obowiązek tzw. wymiany informacji. Z jednej strony wprowadza ona określone gwarancje dotyczące poufności informacji, z drugiej jednak istotnie rozszerza obowiązki informacyjne państwa zobowiązanego. Dotyczy to np. wrażliwych informacji objętych tajemnicą bankową, a także informacji, które nie są zwyczajowe gromadzone przez jedno państwo dla celów wymiaru podatku, ale są wymagane przez drugie.

W razie obejścia prawa

Wprowadzono także klauzulę ograniczania korzyści umownych, która zapowiada poniekąd zmiany w polskim systemie prawnym. W prawie słowackim istnieje już klauzula zapobiegająca obchodzeniu przepisów prawa podatkowego. W prawie polskim jest ona dopiero na etapie założeń do projektu ustawy. Niemniej rząd zadbał o możliwość jej przyszłego stosowania także w stosunkach międzynarodowych. To oznacza, że  korzyści wynikające z umowy nie będą miały zastosowania do dochodu otrzymanego lub osiągniętego w związku ze „sztuczną strukturą” i każde z państw będzie mogło, wedle swojego wewnętrznego ustawodawstwa, rozpoznać „istotę transakcji”.

Inne zmiany

Doprecyzowano definicje i zasady traktowania podatkowego przedsiębiorstw powiązanych.

Wprowadzono tzw. klauzulę nieruchomościową, którą przewiduje, że w razie zbycia udziałów lub akcji, których wartość w ponad  50 proc. pochodzi z własności majątku nieruchomego, uprawnionym do opodatkowania dochodu z takiej transakcji będzie państwo, w którym położona jest nieruchomość.

---