Wyjątki od opodatkowania odsetek metodą kasową – opodatkowanie odsetek pomimo braku ich faktycznej wypłaty (inne niż kapitalizacja odsetek) cz. II

Datio in solutum i nowacja

Rzeczywiste spełnienie świadczenia przez dłużnika nie jest jedynym sposobem wykonania zobowiązania. W prawie cywilnym wyróżniamy sytuacje, w których zobowiązanie wygasa wskutek spełnienia przez dłużnika innego świadczenia lub zawarcia umowy o umorzeniu istniejącego zobowiązania i zaciągnięciu nowego. Poniżej przedstawiam analizę instytucji datio in solutum (świadczenia w miejsce wykonania) oraz nowacji (odnowienia) w kontekście ich konsekwencji podatkowych – opodatkowania odsetek pomimo braku ich zapłaty.

1. Datio in solutum

Świadczenie w miejsce wykonania (art. 453 kodeksu cywilnego) jest konstrukcją prawa cywilnego, stanowiącą formę wygaśnięcia zobowiązania pomiędzy wierzycielem a dłużnikiem, gdy dłużnik za zgodą wierzyciela w celu zwolnienia się ze zobowiązania spełnia wobec wierzyciela inne świadczenie. W doktrynie prawa cywilnego przyjmuje się, że porozumienie stron zobowiązania w tym przypadku jest umową, a dla wygaśnięcia pierwotnego zobowiązania kluczowe znaczenie ma rzeczywiste spełnienie innego świadczenia przez dłużnika.

W świetle przepisów prawa podatkowego, wątpliwości może jednak budzić charakter prawny i skutki wykonania datio in solutum, w sytuacji, gdy dochodzi do wygaśnięcia wierzytelności odsetkowej, np. z umowy pożyczki. Czy w przypadku spełnienia przez dłużnika innego niż zapłata odsetek świadczenia, dochód z odsetek będzie podlegał opodatkowaniu, pomimo że nie doszło do ich faktycznej wypłaty na rzecz wierzyciela? W tym celu należy rozważyć, czy datio in solutum wywołuje takie same skutki jak wykonanie zobowiązania (w innej formie niż spełnienie świadczenia przez zapłatę), a w konsekwencji czy skutkiem datio in solutum będzie powstanie przychodu z tytułu wygaśnięcia wierzytelności odsetkowej. Analiza wydawanych w tej kwestii indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego pozwala stwierdzić, że w przeważającej większości przypadków organy podatkowe uznają, że datio in solutum wywołuje skutki tożsame z faktyczną zapłatą odsetek i prowadzi do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Takie stanowisko zajął m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 20 grudnia 2012 r. nr ITPB3/423-587/12/AM). W przedstawionym przez wnioskodawcę stanie faktycznym spółka sprzedała innemu podmiotowi („nabywcy”) udziały posiadane w innej spółce. Strony uzgodniły ponadto, że wnioskodawcy będą przysługiwały odsetki w wysokości ustalonej w umowie. Strony uzgodniły następnie, że z uwagi na brak zapłaty należnej kwoty wraz z odsetkami, nabywca w celu zwolnienia z części zobowiązania przekaże spółce posiadane udziały w innych spółkach w ramach datio in solutum, a świadczenie to zostanie przekazane na zaspokojenie części roszczenia wnioskodawcy o należne odsetki.

Wnioskodawca zadał pytanie, czy w opisanej powyżej sytuacji z chwilą przekazania przez nabywcę udziałów na rzecz wnioskodawcy (w wykonaniu datio in solutum) po stronie wnioskodawcy powstanie przychód w części wierzytelności odsetkowej podlegający opodatkowaniu.

Zdaniem wnioskodawcy, z uwagi na art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, ale nieotrzymanych odsetek od należności, nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu, ponieważ poprzez datio in solutum  nie doszło do faktycznej zapłaty odsetek. Wnioskodawca argumentował, że instytucja świadczenia w miejsce wykonania prowadzi do zwolnienia z obowiązku zapłaty odsetek i spełnienia innego świadczenia, czego konsekwencją jest brak spełnienia świadczenia o zapłatę odsetek i ich faktycznej wypłaty lub spełnienia świadczenia w formie równoważnej zapłacie (jak potrącenie czy kapitalizacja odsetek). W tej sytuacji po stronie wnioskodawcy nie powstanie zatem przychód z tytułu uzyskanych odsetek podlegający opodatkowaniu.

Ponadto wnioskodawca podnosił, że nie można określić, jaką korzyść majątkową stanowią udziały przekazane na rzecz wnioskodawcy i możliwe, że ich wartość jest mniejsza od kwoty wierzytelności odsetkowej, wskutek czego nie wnioskodawca nie tylko nie zostanie zaspokojony, ale poniesie stratę. Wobec braku możliwości ustalenia realnej wartości udziałów i wartości przysporzenia majątkowego wnioskodawcy, nie powinno zostać ono opodatkowane podatkiem dochodowym.  

Organ podatkowy uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W jego ocenie wskutek przekazania udziałów w spółkach w celu umorzenia wierzytelności odsetkowej (datio in solutum) doszło do uregulowania pierwotnego zobowiązania – zapłaty odsetek, ponieważ roszczenie wnioskodawcy zostało zaspokojone. Organ podatkowy wskazał, że charakter prawny i skutki datio in solutum w prawie cywilnym będą traktowane w sposób odmienny w świetle przepisów prawa podatkowego. Zdaniem organu, poprzez przeniesienie własności udziałów na wnioskodawcę w celu umorzenia zobowiązania do zapłaty odsetek stanowi uregulowanie należności z tytułu odsetek, które skutkuje powstaniem po stronie wnioskodawcy przychodu w części spłaconej wierzytelności odsetkowej.

Organ podatkowy powołał się również na istotny w tej materii wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 marca 2012 r. o sygn. akt II FSK 3024/11, w którym NSA zwrócił uwagę na causa świadczenia w miejsce wykonania, jaką jest zwolnienie od zobowiązania do zapłaty odsetek (causa solvendii). Poprzez datio in solutum każda ze stron uzyskuje korzyść majątkową – jedna strona zostaje zwolniona ze zobowiązania, a druga uzyskuje przysporzenie majątkowe. NSA stwierdził również, że datio in solutum obejmuje świadczenie odsetkowe, to odsetki nie zostają umorzone, lecz zapłacone, gdyż świadczenie w miejsce wykonania jest rodzajem zapłaty w znaczeniu ekonomicznym. W konsekwencji, w przedstawionej sprawie pomimo braku faktycznej wypłaty odsetek, doszło do przysporzenia majątkowego wskutek przeniesienia własności udziałów na wnioskodawcę, które wywołuje skutki równoważne z zapłatą odsetek na gruncie prawa podatkowego.

Podobne stanowisko dot. podatkowych konsekwencji datio in solutum można znaleźć również w innych interpretacjach podatkowych, w tym interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 29 września 2015 r. nr IBPB-1-2/4510-274/15/AK, interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 24 września 2014 r. nr IBPBI/2/423-756/14/CzP, interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr IPPB3/4510-649/15-2/DP czy interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 22 kwietnia 2011 r. nr IBPBI/2/423-17/11/SD. 

2. Nowacja (odnowienie)

Nowacja jest konstrukcją zbliżoną do datio in solutum. Zgodnie z art. 506 kodeksu cywilnego jest to forma wygaśnięcia zobowiązania w sytuacji, gdy dłużnik w celu umorzenia dotychczasowego zobowiązania przyrzeka spełnić inne świadczenie lub to samo świadczenie, lecz z innej podstawy prawnej. Jeśli chodzi o konsekwencje podatkowe nowacji, a w szczególności ustalenie, czy wskutek nowacji dochodzi do umorzenia zobowiązania dłużnika i powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu, na podstawie analizy interpretacji podatkowych oraz orzecznictwa sądowego trudno wskazać stanowisko dominujące. Zdaje się jednak przeważać pogląd, zgodnie z którym wskutek nowacji nie dochodzi do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu, co dotyczy również kwestii opodatkowania odsetek.

Zgodnie z wyrokiem z 17 listopada 2015 r. o sygn. akt II FSK 1875/13, NSA wskazał, że w sytuacji, w której w ramach nowacji przedsiębiorca zobowiązał się do spłaty pożyczek zamiast spłaty zobowiązań handlowych względem wierzyciela, nie doszło do umorzenia jego zobowiązań, a w konsekwencji do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu. W tym przypadku nowacja polegała na tym, że przedsiębiorca nadal był zobowiązany względem wierzyciela, jednak z innej podstawy prawnej, a zatem jego zobowiązanie nadal istniało. Zdaniem NSA, dopiero w sytuacji zwolnienia dłużnika ze zobowiązania doszłoby do jego przysporzenia majątkowego, które podlegałoby opodatkowaniu.

Podobne stanowisko prezentuje również część interpretacji podatkowych, w tym interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 24 sierpnia 2016 r. nr IBPB-1-2/4510-621/16-1/MM czy też interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 7 maja 2014 r. nr ILPB4/423-94/14-4/DS.

Warto w tym miejscu przywołać interpretacje podatkowe wydane w sprawach dot. opodatkowania odsetek w świetle art. 26 ust. 7 ustawy o CIT (którego dotyczyła część I artykułu), a zatem w sytuacji wypłaty (rozumianej jako wykonanie zobowiązania w jakiejkolwiek formie) przez podmiot posiadający osobowość prawną z siedzibą w Polsce na rzecz podmiotu zagranicznego. W interpretacji indywidualnej dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z 26 listopada 2007 r. nr PBP/4218-005-7/07, organ podatkowy wskazał, że nowacja nie prowadzi do efektywnego zaspokojenia wierzyciela i rzeczywistego wygaśnięcia zobowiązania dłużnika – dłużnik zobowiązuje się bowiem do spełnienia innego świadczenia lub tego samego świadczenia, ale z innej podstawy prawnej. Oznacza to, że w znaczeniu ekonomicznym w dalszym ciągu jest zobowiązany do świadczenia względem wierzyciela. Z tego względu nowacja nie może być uznana za „wykonanie zobowiązania” w rozumieniu art. 26 ust. 7 ustawy o CIT, a w konsekwencji nie dochodzi do „wypłaty” odsetek i tym samym do powstania obowiązku pobrania podatku u źródła.

Podobne stanowisko dot. opodatkowania odsetek przyjmowane jest również w doktrynie prawa (tak m.in. Jadwiga Chorązka, Agata Oktawiec, Magdalena Zasiewska Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania: Komentarz s. 248-249).

W części interpretacji podatkowych pojawia się jednak stanowisko przeciwne, zgodnie z którym konsekwencją nowacji zobowiązania jest powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu. Takie stanowisko wyrażają m.in. interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 1 lipca 2015 r. nr ITPB3/4510-198/15/AW i z 9 kwietnia 2015 r. nr ITPB3/4510-78/15/AW, przypadki te nie dotyczyły jednak opodatkowania odsetek w wyniku nowacji. Powyższy pogląd dot. opodatkowania odsetek prezentuje Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 19 grudnia 2013 r. nr ILPB3/423-443/13-2, w której uznano, że nowacja nieregulowanych zobowiązań handlowych wraz z odsetkami na pożyczkę długoterminową stanowi formę spełnienia świadczenia, które wywołuje takie same skutki, jak spłata zobowiązań wraz z należnymi odsetkami. Organ podatkowy powołał się w tym przypadku na wyrok WSA w Białymstoku z 19 września 2012 r. o sygn. akt I SA/Bk 211/12, w którym sąd uznał, że nowacja prowadzi do wygaśnięcia dotychczasowego zobowiązania w zamian za zaciągnięcie innego zobowiązania, jednak skutkiem nowacji na gruncie prawa podatkowego będzie powstanie przychodu z tytułu wygaśnięcia pierwotnego zobowiązania. Organ podatkowy uznał, że nieuzasadnione jest różnicowanie sytuacji podatników tylko i wyłącznie z powodu braku przelewu środków pieniężnych jako czynności technicznej. Zdaniem organu wskutek nowacji odsetki od niezapłaconych należności dłużnika należy traktować tak, jakby zostały faktycznie zapłacone, co stanowi kolejny przypadek wyjątku od zasady opodatkowania odsetek metodą kasową.

Autor: Michał Szmigielski