Optymalizacja podatkowa poprzez wirtualne koszty korzystania z własności intelektualnej

Jednym z powszechnie stosowanych sposobów optymalizowania podatków dochodowych w przedsiębiorstwach jest zwiększanie ‘wirtualnych’ kosztów podatkowych w grupie kapitałowej. ‘Wirtualność’ polega na tym, że poprzez szereg operacji gospodarczych podatnicy kreują koszty podatkowe, które nie wiążą się jednak z faktycznym wypływem gotówki poza grupę powiązanych spółek. Takim kosztem podatkowym są odpisy amortyzacyjne. Zwykle podstawą ich dokonywania jest historyczny koszt nabycia lub wytworzenia danego składnika majątku. Jeśli w okresie amortyzacji lub po jej zakończeniu składnik jest nadal wykorzystywany, a jego wartość rynkowa wzrasta, to owe operacje gospodarcze mogą pozwolić na ponowną aktywację odpisów, od zwiększonej wartości rynkowej. Jest to szczególnie efektywne przy składnikach stanowiących tzw. własność intelektualną (np. znaki towarowe). Do 2006 r. efekt ten uzyskiwano poprzez aporty składników majątku lub całego przedsiębiorstwa. Do 2010 możliwe było jeszcze ‘aktywowanie’ wartości znaku towarowego przy okazji aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przy dużych firmach z rozpoznawalnym brandem oszczędności podatkowe mogły być gigantyczne. Polski system podatkowy stopniowo jednak uszczelniano, poprzez regulacje które starały się łączyć każdorazowy wzrost amortyzowanej wartości składnika majątku z podatkiem. System można uszczelniać w Polsce, nie da się go jednak uszczelnić za granicą. To co wyeliminowano w polskim systemie podatkowym, jest nadal możliwe do wykorzystania np. na Cyprze. Aport praw majątkowych stanowiących własność intelektualną może być dokonany bezpodatkowo. Podstawą pięcioletniej amortyzacji na Cyprze będzie ustalona wartość rynkowa. Co więcej, ze skutkiem od 1 stycznia tego roku, parlament cypryjski uchwalił zmiany w prawie podatkowym, mające w sposób szczególnych zachęcać inwestorów do lokowania na Cyprze ich praw majątkowych. 80% zysków osiąganych z tego tytułu jest zwolnionych z opodatkowania, co przy 10% podatku korporacyjnego na Cyprze oznacza efektywnie 2% opodatkowania.

Niepodzielony zysk to nie tylko zysk niewypłacony

Począwszy od  stycznia 2009 r. w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w osobową  opodatkowaniu podlega wartość niepodzielonych zysków spółki przekształcanej. Ze względu na brak ustawowej definicji pojęcia „zysku niepodzielonego” jeszcze do niedawna budziło ono poważne wątpliwości w  orzecznictwie sądów administracyjnych, które jeszcze w 2011 r. było niekonsekwentne. Z jednej strony NSA i WSA uznawały, iż pojęcie zysku niepodzielonego na gruncie przepisów podatkowych należy interpretować w świetle przepisów Kodeksu spółek handlowych, przyjmując, iż niepodzielonym jest zysk nie tylko niepodzielony pomiędzy wspólników, ale również niepodzielony w inny sposób, np. przekazany na kapitał zapasowy spółki. W starszym orzecznictwie przyjmowano natomiast, iż  niepodzielony zysk to jedynie zysk niewypłacony w drodze dywidendy. Uzasadnieniem dla takiej interpretacji miał być autonomiczny charakter przepisów podatkowych oraz cel, jakiemu przyświecała nowelizacja PIT i CIT w zakresie opodatkowania dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych. Podczas gdy w ostatnim czasie orzecznictwo administracyjne poszło w stronę interpretacji na korzyść podatników, organy podatkowe jak dotąd dosyć konsekwentnie stały na stanowisku, iż pojęcie zysków niepodzielonych obejmuje wszystkie zyski, które nie zostały przeznaczone na wypłatę dywidend, w tym zyski zakumulowane na kapitałach zapasowych i rezerwowych spółki kapitałowej.

Jeśli chodzi o orzecznictwo administracyjne, to przełomowym okazał się wyrok NSA z 29.11.2011 r., sygn. II FSK 931/10, stanowiąc wyłom w raczej jednolitej negatywnej linii orzeczniczej sądów administracyjnych. NSA dobitnie podkreślił, iż należy stwierdzić, że skoro przepisy Kodeksu spółek handlowych dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany, np. na kapitał zapasowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o p.d.o.f., tym samym nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu (…). Ustawodawca bowiem w powołanym przepisie podatkowym nie zawęził jego zakresu wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Stanowisko to następnie powielone zostało w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych (sygn. I SA/Łd 1269/11, I SA/Po 835/11) oraz NSA (sygn. II FSK 1050/10), gdzie wprost uznano, iż "podział zysku" to pojecie ogólne, dotyczące zarówno przeznaczenia zysków do podziału między wspólników, jak i do przeznaczenia ich na inne cele, przewidziane w umowie spółki.

Zmiana linii orzeczniczej sądów administracyjnych początkowo nie miała żadnego wpływu na stanowisko organów podatkowych w kwestii opodatkowania niepodzielonego zysku. Dlatego prawdziwą niespodzianką dla podatników okazała się wydana końcem kwietnia br. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (sygn. ILPB2/415-397/12-S/JK) powołująca się wprost na  ww. wyrok NSA o sygn. II FSK 931/10. Organ wskazał, iż każdy dozwolony przepisami ksh podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy podatkowej, w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Dodatkowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej o sygn. IPPB1/415-121/12-2/KS, uznał, iż jeżeli jedynym źródłem kapitału zapasowego w spółce przekształcanej będzie agio, to nie zostaną spełnione przesłanki (…) warunkujące powstanie dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych i nie będą skutkować powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodów (dochodów) podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. 

Zastosowanie się do stanowiska przedstawionego w interpretacji indywidualnej „chroni” co prawda wyłącznie wnioskodawcę, natomiast pomyślną dla podatników jest informacja o zmianie podejścia organów podatkowych do kwestii interpretacji pojęcia „zysk niepodzielony” i w konsekwencji wyłączenia spod opodatkowania zysku przeznaczonego np. na kapitał zapasowy czy inny fundusz w przekształcanej spółce kapitałowej.