Uchylenie Tax Savings Directive i wejście w życie nowej dyrektywy UE w zakresie wymiany informacji w dziedzinie opodatkowania

8 grudnia 2015 r. na mocy dyrektywy 2015/2060 uchylona została dyrektywa 2003/48/WE z 3 czerwca 2003 r. w sprawie opodatkowania dochodów z oszczędności w formie wypłacanych odsetek (Tax Savings Directive). Dyrektywa ta wprowadziła opodatkowanie dochodów z odsetek wypłacanych na rzecz osób fizycznych z zagranicznych rachunków bankowych, a także utworzyła system wymiany informacji  o wypłacie odsetek pomiędzy państwami członkowskimi. Dyrektywa nie obejmowała jednak opodatkowania dochodów z odsetek wypłacanych na rzecz podmiotów innych niż osoby fizyczne, dlatego jej regulacje okazały się niewystarczające i nieskuteczne, ponieważ podatnicy szybko nauczyli się jak unikać opodatkowania za pomocą wykorzystania podmiotów pośrednich – struktur i konstrukcji prawnych, takich jak fundacje prywatne, trusty, czy też spółki kapitałowe.

Długo przygotowywana nowelizacja Tax Savings Directive, która miała zacząć obowiązywać od 1 stycznia 2016 r., w swych założeniach miała wyeliminować lub maksymalnie ograniczyć możliwość unikania opodatkowania z wypłaty odsetek poprzez wykorzystanie podmiotów pośrednich. Podmioty wypłacające odsetki miały być zobowiązane do ustalenia faktycznych beneficjentów wypłacanych dochodów poprzez zbadanie struktury danego porozumienia lub konstrukcji prawnej (tzw. look-through approach – kryterium przełamania osobowości prawnej). Dodatkowo dyrektywa miała objąć nowe kategorie dochodów, konstrukcyjnie zbliżonych do dochodów z wierzytelności.

Wejście w życie nowelizacji Tax Savings Directive zbiegło się jednak w czasie z uchwaleniem dyrektywy 2014/107/UE z 9 grudnia 2014 r. (Directive on Administrative Cooperation – DAC) zmieniającej dyrektywę 2011/16/UE w zakresie obowiązkowej automatycznej wymiany informacji w dziedzinie opodatkowania, która zaczęła obowiązywać państwa członkowskie od 1 stycznia 2016 r. Dyrektywa ta początkowo obowiązywała równolegle z Tax Savings Directive, wprowadzając obowiązek wymiany informacji podatkowych dotyczących dochodów m.in. z wynagrodzenia członków zarządu, zatrudnienia, czy też świadczeń emerytalnych i rentowych.

Wobec przybierającego na sile problemu oszustw podatkowych oraz unikania opodatkowania w wymiarze transgranicznym, przynoszącego wielomilionowe straty państwom członkowskim, UE zdecydowała się wdrożyć w dyrektywie DAC nowy, kompleksowy system wymiany informacji podatkowej na poziomie wspólnotowym, na podstawie opracowanego przez OECD standardu wymiany informacji podatkowej – CRS (Common Reporting Standard). Zakres informacji podatkowych podlegających wymianie w nowej dyrektywie został w porównaniu do Tax Savings Directive znacznie rozszerzony. Wobec wejścia w życie nowych regulacji, które powieliły rozwiązania przyjęte w Tax Savings Directive, dalsze funkcjonowanie tej ostatniej stało się zbędne.

            Obowiązkom sprawozdawczym według zmienionej dyrektywy DAC podlegają dane o tzw. rachunkach finansowych, które obejmują nie tylko bankowe rachunki depozytowe i powiernicze, lecz także udziały w kapitale czy wierzytelnościach podmiotów inwestycyjnych, udziały w kapitale lub zysku spółek, trustów i innych zbliżonych konstrukcyjnie podmiotów, a także pieniężne umowy ubezpieczenia oraz renty. Wymiana informacji w DAC (podobnie jak w Tax Savings Directive) dotyczy dochodów wypłacanych z rachunków finansowych na rzecz podatników będących rezydentami innych państw członkowskich. Na podstawie DAC podmioty prowadzące działalność depozytową, powierniczą, inwestycyjną lub ubezpieczeniową jako tzw. raportujące instytucje finansowe mają obowiązek zgromadzić szereg informacji o określonych rachunkach finansowych (tzw. rachunkach raportowanych), wśród których należy wymienić szczegółowe dane ich posiadaczy (m.in. adres zamieszkania, państwo rezydencji czy NIP) oraz szczegółowe dane dot. rachunku bankowego (m.in. saldo na koniec roku kalendarzowego, a w przypadku rachunków powierniczych – łączna kwota odsetek, dywidend lub innych dochodów wpłaconych na rachunek).

Statusu raportujących instytucji finansowych (podmiotów zobowiązanych do realizacji obowiązków sprawozdawczych) nie posiadają m.in. banki centralne, organizacje międzynarodowe, podmioty rządowe, czy też powszechne fundusze emerytalne. Warto zwrócić uwagę na fakt, że status raportującej instytucji finansowej mogą uzyskać m.in. różnego rodzaju porozumienia prawne, w tym fundusze inwestycyjne, trusty i fundacje prywatne, a także osoby zarządzające majątkiem tych podmiotów. O kwalifikacji podmiotu jako raportującej instytucji finansowej decyduje przede wszystkim jego struktura organizacyjna sposób zarządzania oraz zasady wypłaty dochodów na rzecz jego beneficjentów. Należy również wskazać, że raportującą instytucją finansową nie jest trust, jeżeli to powiernik trustu posiada status raportującej instytucji finansowej i dokonuje zgłoszeń wszystkich rachunków trustu. Jeżeli trust nie zostanie zakwalifikowany jako raportująca instytucja finansowa, rachunki bankowe trustu będą podlegać obowiązkom sprawozdawczym ze strony podmiotu prowadzącego ten rachunek Zgodnie z poglądem wyrażonym w komentarzach do standardu CRS – regulacje DAC dot. trustów należy również odnieść do podmiotów o zbliżonej do nich strukturze, w tym niektórych fundacji prywatnych.

Wymianie informacji podlegają dane dot. rachunków raportowanych – prowadzonych przez raportujące instytucje finansowe i należących do tzw. osób raportowanych, którymi są wszystkie osoby fizyczne i podmioty z wyjątkiem: spółek publicznych, ich spółek powiązanych, podmiotów rządowych, banków centralnych oraz podmiotów będących instytucjami finansowymi (wymienione wcześniej podmioty prowadzące działalność depozytową, powierniczą, inwestycyjną lub ubezpieczeniową). Rachunek raportowany podlega zgłoszeniu również w sytuacji, gdy należy do tzw. pasywnego NFE (passive non-financial institution), kontrolowanego przez co najmniej jedną osobę raportowaną. W rozumieniu dyrektywy NFE są to wszelkie podmioty niebędące instytucjami finansowymi. Pasywnym NFE jest natomiast podmiot, którego większość aktywów przynosi dochód pasywny oraz więcej niż 50% osiąganych dochodów brutto w poprzednim roku to dochody pasywne. Oznacza to, że w przypadku rachunków pasywnych NFE konieczne jest zbadanie struktury tego podmiotu przez raportującą instytucję finansową, by ustalić, kto jest osobą kontrolującą i rzeczywistym beneficjentem osiąganych z podmiotu dochodów. Osobą raportowaną, której dane podlegają obowiązkom sprawozdawczym, w rozumieniu DAC może być zatem m.in. beneficjent trustu lub fundacji prywatnej, jak również osoba sprawująca zarząd nad tym podmiotem, której wypłacono dochody z jego rachunku. Co ciekawe, obowiązki w zakresie ustalenia osób kontrolujących nie dotyczą tzw. aktywnych NFE, w tym podmiotów, których mniej niż 50% aktywów przynosi dochód pasywny, a mniej niż 50% dochodu brutto jest dochodem pasywnym, jak również podmiotów, których akcje są przedmiotem obrotu na rynku papierów wartościowych.

Raportujące instytucje finansowe mają zacząć gromadzić omówione powyżej dane od 1 stycznia 2016 (jest to termin implementacji dyrektywy). Zgromadzone informacje podlegają następnie obowiązkowemu, automatycznemu zgłoszeniu do właściwego organu państwa członkowskiego w roku następnym (do czerwca). Następnie organ (do września) przekazuje dane dot. rezydenta innego państwa członkowskiego organom tego państwa. Pierwsza wymiana informacji nastąpi do końca września 2017 r. i będzie obejmować dane z roku 2016. Warto również zwrócić uwagę na różnice dotyczące zakresu danych o rachunkach finansowych w zależności od wysokości jego salda na koniec roku kalendarzowego – najbardziej restrykcyjne procedury dotyczą rachunków o wartości powyżej 1.000.000,00 $. W przypadku rachunków istniejących, przetwarzaniu podlegają jedynie dane o rachunkach, których saldo na31 grudnia 2015 r. wynosiło przynajmniej 250.000,00 $.

Dodatkowo warto również zwrócić uwagę na odrębności związane z obowiązywaniem DAC w Austrii. Jest to obecnie jedyne państwo, które na mocy Tax Savings Directive jest zwolnione z obowiązku wymiany informacji o wypłacie odsetek i pobiera podatek u źródła od kwoty wypłacanych odsetek. Termin implementacji DAC w Austrii został odroczony o rok względem pozostałych państw członkowskich. Jednakże Austria nie przyjęła w pełni zwolnienia z obowiązków sprawozdawczych i dokona pierwszej wymiany informacji co do określonych kategorii rachunków już w 2017 r.

            Aby ocenić zasięg oddziaływania znowelizowanej DAC, należy pamiętać, że wprowadziła ona w UE system CRS opracowany w ramach porozumienia OECD w Berlinie z 29 października 2014 r., w którym grupa 51 państw-sygnatariuszy zobowiązała się do jego wprowadzenia. Obecnie na liście sygnatariuszy rzeczonego porozumienia znajdują się 82 państwa, wśród których warto wskazać kraje często wykorzystywane w ramach optymalizacji podatkowej lub słynące z restrykcyjnych zasad tajemnicy bankowej (m.in. Szwajcaria, Austria, Lichtenstein, Malta, Wyspa Man, Kajmany, Seszele, Belize czy Guernsey). Pełna lista sygnatariuszy znajduje się pod poniższym adresem internetowym:

http://www.oecd.org/ctp/exchange-of-tax-information/mcaa-signatories.pdf.

                W związku z terminem implementacji dyrektywy (1 stycznia 2016 r.) do Sejmu trafił projekt ustawy o obowiązkowej wymianie informacji w dziedzinie opodatkowania z 30 września 2015 r. Ustawa w dalszym ciągu nie została jednak uchwalona przez parlament, a prace legislacyjne w tym zakresie nadal trwają. Obecnie projekt ustawy jest w fazie konsultacji. Wobec zasięgu oddziaływania standardu CRS, a także jego silnej ingerencji w tajemnicę bankową w zakresie gromadzonych danych, wejście w życie nowej dyrektywy DAC stanowi ważny etap w przeciwdziałaniu unikaniu opodatkowania, a także trafnie bywa określane jako koniec (lub początek końca) tajemnicy bankowej.

Michał Szmigielski, prawnik

Kraków, dnia 17.06.2016 r.