Odraczanie terminów podatkowych

Głęboko w świadomości większości prawników tkwi przekonanie, iż jedynie niedotrzymanie terminów procesowych może podatnikowi ujść na sucho. W każdej procedurze, w tym podatkowej i sądowoadministracyjnej, funkcjonuje instytucja przywrócenia terminu. Nie dotyczy ona jednak terminów materialnego prawa podatkowego. Ich, w razie uchybienia, przywrócić nie można. Można je jednak, o czym nie każdy pamięta, odroczyć.

Różnice pomiędzy przywróceniem terminu a jego odroczeniem są dwie. Po pierwsze, przywrócenie dotyczy terminów procesowych (np. termin do wniesienia odwołania lub zażalenia), a odroczenie terminów prawa materialnego (np. termin do złożenia deklaracji). Można w pewnym uproszczeniu powiedzieć, że terminy prawa materialnego wynikają z poszczególnych ustaw podatkowych, jednak pamiętać trzeba, że również w Ordynacji podatkowej występują terminy o charakterze materialnoprawnym. Po drugie, przywrócić można tylko termin, który już upłynął, natomiast odroczyć - jedynie termin przed jego upływem.

Odroczenie terminu na podstawie art. 48 § 1 Ordynacji podatkowej nie dotyczy wszystkich przypadków terminów materialnoprawnych. Wyraźnie wyłączono możliwość odroczenia terminu przedawnienia, zwrotu nadpłaty, złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, prawa do zwrotu nadpłaty oraz wystawiania i przechowywania rachunków. Podstawowym zastosowaniem przepisu art. 48 Ordynacji będzie zatem odraczanie terminów do złożenia deklaracji na poszczególne podatki.

W celu zyskania odroczenia wykazać musimy istnienie ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Oczywiście z instytucji wniosku o odroczenie możemy korzystać w razie okoliczności losowych uniemożliwiających nam wywiązanie się z obowiązku złożenia deklaracji (i ewentualnie wpłaty podatku) w terminie. Czy tylko wówczas?

Odroczenie terminu do złożenia deklaracji okazuje się sojusznikiem podatnika w sytuacjach, gdy ten, niekoniecznie z powodu pobytu w szpitalu lub pożaru biura, ma problem z ostatecznym ustaleniem podatku do zadeklarowania. Tymczasem zadeklarowanie podatku pociąga za sobą konsekwencje w postaci obowiązku zapłaty, a brak zapłaty – postępowanie egzekucyjne.
Przykład 1. Podatnik złożył do Ministra Finansów wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do zdarzenia dotyczącego podatku dochodowego, które miało już miejsce. Wskutek uznania jego stanowiska za nieprawidłowe, sprawę rozpatrywał wojewódzki sąd administracyjny, następnie wniesiona została skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W dacie złożenia zeznania rocznego podatnik oczekuje na rozprawę przez Naczelnym Sądem Administracyjnym. W wypadku pozytywnego dla niego rozstrzygnięcia sprawy podatnik nie musi wykazać podatku za ubiegły rok, a w wypadku negatywnego powinien zadeklarować i wpłacić znaczną kwotę, którą nie dysponuje. Składając deklarację podatnik eksponuje się zatem na ryzyko i dodatkowe koszty. Albo bowiem nie zadeklaruje podatku, który był należny, co będzie skutkowało koniecznością zapłaty odsetek, albo też narazi na egzekucję kwoty podatku, która później z perspektywy orzeczenia okaże się zbędna. Wyjściem jest złożenie wniosku o odroczenie terminu do złożenia deklaracji do czasu wydania wyroku NSA. Uwaga praktyczna: decyzja ta jest uznaniowa i jeśli daty rozprawy nie znamy albo jest ona dość odległa, musimy liczyć się z odmową.

Przykład 2. Nie w każdym podatku można po prostu skorygować deklarację i ująć w niej pewne zdarzenia inaczej niż uczyniliśmy to pierwotnie. Przykładem jest podatek od spadków i darowizn, w którym podatnik powinien zadeklarować organowi okoliczności dotyczące np. odziedziczonych przedmiotów i ich tzw. czystej wartości. Na tej podstawie organ wydaje decyzję o wysokości podatku. Podatnik nie może zatem po prostu wysokości podatku skorygować, jeśli okaże się, że czysta wartość rzeczy była ostatecznie niższa niż wskazał to organowi (korektę przewidziano tylko dla sytuacji, gdy podatnik o składniku odziedziczonego majątku zapomniał). Konieczne będzie wzruszenie ostatecznej decyzji wymierzającej podatek.

Jedną z częstszych trudności w wypadku dziedziczenia jest wykazanie ciężarów wynikłych z roszczeń o zachowek, które podatnik zaspokoił. Organy nie chcą akceptować stanowiska, że ciężarem obniżającym wartość odziedziczonego majątku jest sama wartość roszczenia o zachowek, choćby nie zaspokojonego, a i określenie tej wartości nierzadko nastręcza trudności. Bywa, iż wybrany przez zainteresowanych sposób zaspokojenia roszczenia (np. w drodze ustanowienia służebności lub użytkowania rzeczy) wymaga odrębnego ustalenia jego wartości „podatkowej”, tzn. takiej, której uznanie za ciężar spadkowy będzie bezpieczne, nie wspominając już o negocjacjach czy wręcz sporach o wysokość zachowku. Tak więc podatnik często najpierw deklaruje wartość spadku bez obciążeń, płaci podatek na podstawie decyzji, po czym, zaspokajając roszczenie z tytułu zachowku, ponosi znaczny ciężar finansowy ewidentnie nadający się potrącenia z podstawy opodatkowania. Pozostaje mu wniosek o wznowienie postępowania i nadzieja na to, że organ podatkowy nie zacznie doszukiwać się ułomności powołanej podstawy wznowienia.

W takiej sytuacji wyjściem byłoby złożenie wniosku o odroczenie terminu do złożenia deklaracji do czasu ustalenia wysokości roszczenia o zachowek. Uwaga podobna jak w poprzednim przykładzie: jeśli jesteśmy na początku sporu sądowego, marne szanse, że organ dokona odroczenia.
Czy organ musi wskazać w decyzji nowy termin (datę), do którego odroczenie następuje? Sądząc po brzmieniu art. 48 § 3 Ordynacji podatkowej, tak, jednakże brzmienie przepisu nie odpowiada na pytanie, czy termin musi przybrać postać daty, czy może jakiegoś pewnego zdarzenia w przyszłości. Czasem bowiem potrzebujemy odroczenia, ale nie wiemy dokładnie, do kiedy. Widziałam decyzje o odroczeniu wskazujące nie na datę, lecz na zdarzenie, po zajściu którego podatnik jest już obowiązany deklarację złożyć (wydanie wyroku przez NSA). To korzystne dla podatnika stanowisko bez wątpienia nie uwzględniało faktu, iż do wydania wyroku może w ogóle nie dojść choćby wskutek cofnięcia skargi. Wydaje się natomiast, iż prawidłowo skonstruowane odroczenie powinno wskazywać termin (niekoniecznie rozumiany jako data), choćby alternatywnie, jednakże w sposób nie pozostawiający wątpliwości, że on w ogóle nastąpi. Jeśli satysfakcjonującą nas datę jesteśmy w stanie podać we wniosku, zróbmy to. Jeśli nie, próbujmy wskazać zdarzenie, którego nastąpienie jest nieuchronne.

Kolejna uwaga praktyczna: im wcześniej złożymy wniosek, tym lepiej. Na ogół wniosek o odroczenie terminu składa się tuż przed jego upływem, gdy jest już jasne, że organ nie zdąży rozstrzygnąć sprawy przed upływem odraczanego terminu. Jeśli uzyskamy odroczenie, to dobrze, ale jeśli organ odmówi, nie unikniemy odsetek za opóźnienie, organ może próbować pociągnąć nas do odpowiedzialności za nieterminowe złożenie deklaracji (nie wspominając już o nieujawnieniu podstawy opodatkowania) z Kodeksu karnego skarbowego. Nie sądzę, aby mu się to drugie udało, ale po dawać mu szansę?

Podsumowując wskazałabym na dwie zalety odroczenia terminu złożenia deklaracji. Pierwszą jest to, iż odroczenie pociąga za sobą odroczenie terminu płatności – nie znamy bowiem wysokości należnego ewentualnie podatku. Jest to istotny argument za „wyższością” tej instytucji nad instytucją odroczenia lub rozłożenia płatności na raty, która po pierwsze kosztuje (opłata prolongacyjna), po drugie w wypadku przedsiębiorców może wiązać się z ograniczeniami udzielenia pomocy de minimis. Drugą jest to, że organy wykazują dużą determinację i nie zawsze dobrze pojętą fantazję w odmawianiu podatnikom zwrotu raz pobranego podatku, co powoduje, iż często warto będzie właśnie przy pomocy odroczenia terminu złożenia deklaracji powalczyć o ustalenie swej sytuacji podatkowej „raz a dobrze” zamiast narażać się na bardziej czaso- i kosztochłonne usuwanie konsekwencji złożenia deklaracji w stanie niepewności co do swych obowiązków podatkowych.